۲-۳-۲) دوره تصدی حسابرس و محافظه کاری
در خصوص رابطه دوره تصدی حسابرس و محافظه کاری عده ای معتقدند با افزایش دوره تصدی، محافظه کاری کاهش می یابد. به اعتقاد این گروه در سا ل های ابتدایی کار حسابرسان با صاحبکاران جدید، حسابر س ان ممکن است به دلیل ترس از طرح دعاوی حقوقی علیه آنها که ممکن است در پی عدم شناخت کافی از فعالیت های صاحبکار پدید آید رویه های محافظه کارانه تری از سوی صاحبکاران خود درخواست کنند اما با گسترش روابط و احتمالاً کاهش استقلال، تمایلی برای مقاومت در برا بر خواسته های مدیریت صاحبکار نداشته و به این ترتیب مدیران به گونه ای خوش بینانه به گزارشگری بپردازند. یافته های همیلتون و دیگران (۲۰۰۵) و لی (۲۰۰۷) سازگار با این دیدگاه است. در حالی که گروهی دیگر بر این باورند تعاملات طولانی مدت حسابرس و صاحبکار منجر به افزایش بکارگیری رویه های محافظه کارانه توسط صاحبکار می شود. به اعتقاد این گروه از صاحبنظران، از آنجایی که حسابرسان جدید معمو لا فاقد شناخت کافی درباره فعالیت های تجاری و سیستم های کنترل داخلی صاحبکار هستند مجبور می شوند بیشتر روی تصمیمات مدیران در رابطه با گزارشگری مالی اتکا کنند و در نتیجه احتمال بیشتری وجود دارد که با رویه های فرصت طلبانه مدیران موافقت کنند. این امر می تواند منجر به کاهش استفاده از رویه های محافظه کارانه شود. اما با افزایش دوره تصدی و بدست آوردن شناخت بیشتر، هوشیاری آنها نسبت به کار بیشتر شده و از هرگونه ریسک حسابرسی بالقوه اجتناب می کنند مثلاً درخواست استفاده از رویه های محافظه کارانه تری را از مدیریت خواهند داشت. حسابرسان از محافظه کاری به عنوان یک استراتژی مدیریت ریسک، بهره می گیرند. شناسایی سریع تر اخبار بد درباره جریان های نقد آتی نسبت به اخبار خوب (محافظه کاری) میتواند به عنوان اولین ابزار حفاظتی در برابر طرح دعاوی حقوقی بالقوه علیه حسابرسان مطرح شود. سایر استراتژی ها نظیر افزایش در حق الزحمه حسابرسی به منظور جبران افزایش ریسک دعاوی حقوقی یا حتی کناره گیری از حسابرسیهای پرریسک می تواند هزینه بر و ناکارامد باشد (جنکینز و لوری، ۲۰۰۶).

۳-۳-۲) کیفیت حسابرسی، دوره تصدی حسابرس و ویژگی های کیفی سود
بر طبق بیانیه مفهومی شماره یک حسابداری مالی، صورتهای مالی اغلب با هدف بالا بردن اطمینان در مورد قابلیت اتکای آنها توسط حسابداران مستقل حسابرسی می شوند(بیانیه مفهومی حسابداری مالی، شماره یک). بنابراین برای اظهار نظر در مورد کیفیت اقلام صورتهای مالی از جمله سود، کیفیت حسابرسی انجام شده شاخص با اهمیت می باشد. این بحث که کیفیت حسابرسی با کیفیت سود ارتباط مثبت دارد جدید نبوده و بصورت گسترده در ادبیات حسابداری وحسابرسی مستند شده است،در چندین مطالعه که قبلا صورت گرفته است ارتباط میان اندازه گیری کیفیت بالای حسابرسی و کیفیت بالای ، گزارشگری مالی اثبات شده است(گل و همکاران، ۲۰۰۹، ۲۶۷). پس کیفیت سود می تواند نشانه ای بر کیفیت حسابرسی باشد. زمانیکه کیفیت حسابرسی پایین باشد، نظارت موثر ازطرف حسابرس برای کشف روش های حسابداری مشکوک صاحبکار اعمال نمی شود در نتیجه اعداد و ارقام سود گزارش شده به احتمال زیاد شامل اقلامی خواهد بود که درستی وضعیت مالی و نتایج عملیات را پنهان خواهد کرد، در این حالت کیفیت پایین سود به احتمال زیاد منجر به شکست حسابرسی و دعوی حقوقی علیه حسابرسان می شود و اقلام تعهدی بزرگتری یافت می شود که ارتباط مثبت با شکست های حسابرسی و دعوی حقوقی علیه حسابرسان بعد از آن خواهد داشت (چن و همکاران، ۲۰۰۵، ۵). در این حالت حسابرس ممکن است حتی مدیریت را برای خروج از چارچوب استاندارد های پذیرفته شده حسابداری ترغیب کند. بنابراین کیفیت سود کیفیت کار حسابرسی را منعکس می کند و از این منظر کیفیت گزارشگری مالی (کیفیت سود) ممکن است به عنوان محصول مشترک مدیریت و ، تلاشهای حسابرس تلقی گردد (گول و همکاران، ۲۰۰۹، ۲۶۷).
این موضوع که اگر حسابرس صاحبکاری را برای مدتی طولانی حسابرسی کند، در مورد استقلال خود مصالحه می کند ، برای مدتی طولانی موضوع بحث ها در ایالات متحده بوده است، که آن می تواند حداقل در ۵۰ سال گذشته ردیابی گردد(شافی و همکاران، ۲۰۰۹، ۹۹). رسوایی های حسابداری در ابتدای قرن اخیر در سرتاسر دنیا نگرانی های عمومی را در مورد استقلال حسابرس افزوده و توجهات عمومی را به سمت کیفیت حسابرسی و کیفیت سود جلب کرده است تا جایی که از وقایع یاد شده به عنوان شکست حسابرسی یاد می شود و عموما ادعا بر این است که ضعف استقلال و کیفیت پائین حسابرسی موجب بروز شکست های یاد شده می باشد.
در سرتاسر این سالها شکست های سازمانی به کیفیت پایین حسابرسی نسبت داده شده است، که آن هم به نبود استقلال حسابرس بر می گردد. این موارد به این دلیل شکست حسابرسی تعبیر می شود که حسابرسان برای تعیین یا گزارش اشتباهات اساسی در صورت های مالی شکست خورده اند(کاتانچ و والکرر، ۱۹۹۹، ۴۴). انتقادات با مطرح کردن سئوالاتی در مورد استقلال حسابرسان به این دلیل روند افزایشی گرفته است که حسابرسان، صاحبکاران خود را برای مدت طولانی حسابرسی می کنند، متعاقبا آنها به جای خدمات حسابرسی بیشتر بر خدمات غیر حسابرسی متمرکز می شوند، برای مثال در مورد شرکت انرون، موسسه حسابرسی اندرسون از بدو تاسیس تا ورشکستگی، حسابرس آن شرکت بوده است(شافی و همکاران، ۲۰۰۹، ۹۹). همچنین استاندارد گذاران از این جهت نگران بودند که اگر طول دوره ارتباط حسابرس- صاحبکار طولانی شود، حسابرسان به احتمال زیاد با صاحبکاران در مورد انتخابهای حسابداری و گزارشگری مالی به منظور حضور دوباره در شرکت مصالحه می کنند، بر این اساس طولانی شدن دوره تصدی، استقلال حسابرس را خدشه دار نموده و منجر به کاهش کیفیت حسابرسی می گردد که کیفیت پائین حسابرسی نیز کیفیت پائین سود و اطلاعات مالی ارائه شده را به همراه خواهد داشت.
علی الخصوص در مورد شرکتهایی که در بحران بسر می برند گزارشگری خیلی جسورانه صاحبکار که در نتیجه تضعیف استقلال حسابرس حاصل می شود منجر به پنهان کاری در مورد زوال سودآوری شرکتهای یاد شده می گردد (همیلتون و همکاران، ۲۰۰۵،۵). بنابراین درخواستهایی مبنی بر تغییرات سریع در حرفه حسابرسی به منظور اطمینان بخشی در مورد استقلال حسابرس و کیفیت حسابرسی مطرح شد. لذا در پی کاهش اعتبار گزارشگری مالی، کنگره و استانداردگذاران در آمریکا بر آن شدند که اصلاحات عمیقی به صورت ذیل در حرفه حسابرسی اعمال کنند (چی و هانگ، ۲۰۰۵، ۶۶).

1. 1. تقویت استقلال حاکم بر کمیته های حسابرسی

1. 1. محدود کردن دامنه خدمات غیر حسابرسی

1. 1. نیاز به چرخش اجباری حسابرسان

چرخش اجباری حسابرس برای استحکام استقلال حسابرس و کاهش در وقوع شکست های حسابرسی مکررا پیشنهاد شده است. حسابداران ودانشگاهیان در مورد نیاز به چرخش اجباری حسابرسان دهها سال بحث کرده اند (کاتانچ و والکرر، ۱۹۹۹، ۴۳-۴۴). ابتدا تنها حسابداران و دانشگاهیان درباره موضوع چرخش حسابرسان به بحث و گفتگو می پرداختند اما پس از کشف تقلب های عمده ورسوایی های مالی اخیر ضرورت چرخش حسابرسان و موسسات حسابرسی مورد توجه بسیاری از دولت ها و نهاد های دیگر مانند کمیسیون اتحادیه اروپا، انجمن حسابداران رسمی آمریکا و کمیسیون بورس و اوراق بهادار آمریکا قرار گرفت.
۴-۳-۲) دوره تصدی حسابرس و محافظه کاری سود
محافطه کاری همواره مورد تاکید استاندارد گذاران بوده است و براساس الزامات استاندارد های حسابداری از کاربردهای عملی فراوانی برخوردار می باشد(مشایخی و همکاران، ۱۳۸۸، ۱۰۸). در مورد ارتباط بین دوره تصدی حسابرس و محافظه کاری تحقیقات زیادی صورت گرفته است که یافته های بیشتر تحقیقات ارتباط مستقیم بین دوره تصدی حسابرس و محافظه کاری سود را نشان میدهد این مسئله نشان می دهد که افزایش دوره تصدی حسابرس و عدم تغییر آنان باعث می گردد که فرایند مدیریت سود در بنگاه ها تعدیل یابد این مسئله با اعمال محافظه کاری بیشتر توسط مدیران صورت می پذیرد.
۵-۳-۲) دوره تصدی حسابرس و مربوط بودن سود
رویکرد سودمندی برای تصمیم گیری اهمیت مربوط بودن سود را می رساند، سرمایه گذاران مربوط بودن سود را مهم تلقی می کنند، آنها با بهره گرفتن از اطلاعات یاد شده بازده مورد انتظار خود را پیش بینی کرده و گذشته شرکت را ارزیابی می کنند. استدلال بعضی از صاحب نظران این است که ارتباط طولانی مدت حسابرس و صاحبکار منجر به خدشه دار شدن استقلال حسابرس شده و در نتیجه آن سود نامربوط از سوی صاحبکار ارائه می گردد و سرمایه گذاران در ارزیابی گذشته و پیش بینی آینده شرکت با مشکلات عمده ای روبرو می شوند(خلیل زاده و همکاران، ۱۳۹۱).
۶-۳-۲) دوره تصدی حسابرس و قابلیت اتکای سود
استفاده کنندگان و تحلیل کنندگان صورت های مالی در بررسی وضعیت مالی و پیش بینی آینده شرکت ها توجه ویژه ای به نوسانات سود داشته و آنرا در تصمیم گیری های اقتصادی خود دخالت می دهند. از دیدگاه آنها سودی که از قابلیت دوام و تکرار پذیری بیشتری برخوردار باشد، با مفهوم کیفیت سود سازگار بوده و تصمیم گیری در مورد جریانات نقدی آتی شرکت را تسهیل می کند(خلیل زاده و همکاران، ۱۳۹۱). عدم تغییر حسابرس در دوره کوتاه مدت فلذا افزاش دوره تصدی حسابرسی بااعث می گردد که کیفیت سود تحت تاثیر قرار گیرد این مسئله با تحت تاثیر قرار دادن قابلیت اتکای سود، اطمینان سرمایه گذاران و سهامداران را در خصوص پیش بینی های خود فراهم می آرود. تحقیقات خارجی زیادی در مورد ارتباط میان دوره تصدی حسابرس و قابلیت اتکای سود صورت گرفته است که نتایج برخی از تحقیقات حاکی از ارتباط مثبت و نتایج برخی دیگر حکایت از ارتباط منفی بین دوره تصدی حسابرس و ویژگی کیفی قابلیت اتکاری سود دارد. این واقعیت دو طرفه بودن تصدی حسابرس و تغییر حسابرس را نشان می دهد شاید عوامل دیگری مانند شرایط اقتصادی، وضعیت سیاسی، شریط فرهنگی و … باشد که جهت تاثیرگذاری دوره تصدی حسابرس یا تغییر حسابرس بر قابلیت اتکای سود را مشخص نماید.
۷-۳-۲) سطوح تصدی و دیدگاه های متفاوت
موضوع چرخش اجباری حسابرس خود به دو مقوله مجزا تفکیک میشود. یکی تغییر در سطح تیم حسابرسی به خصوص در رده شرکا و مدیران و دیگری تغییر در سطح مؤسسه حسابرسی است (کیم و همکاران، ۲۰۰۴). کشورهایی نظیر آمریکا و انگلیس تنها به چرخش شرکای حسابرسی اکتفا کرده اند، حال آنکه در برخی کشورها نظیر ایتالیا، برزیل، کره، هند و سنگاپور شرکت ها ملزم به تغییر مؤسسات حسابرسی بعد از طی یک دوره مشخص هستند. در این بین، کشورهایی نظیر اتریش، اسپانیا و کان ادا نیز بعد از شکست در اجرای قانون تغییر اجباری، آن را بعد از مدتی کنار گذاشتند (دچو و همکاران، ۱۹۹۶؛ کیم و همکاران، ۲۰۰۴). در ایران نیز بنا بر تبصره ۲ ماده ۱۰ دستورالعمل مؤسسات حسابرسی معتمد سازمان بورس مصوب مورخ ۸/۵/۱۳۸۶ شورای عالی بورس، مؤسسات حسابرسی مجاز نیستند بعد از گذشت ۴ سال، مجدداً سمت حسابرس مستقل و بازرس قانونی شرکت واحدی را بپذیرند لذا بر اساس این مصوبه دوره تصدی حسابرس در شرکت های پذیرفته شده نهایت می تواند چهار سال باشد. با این اوصاف از سال ۱۳۹۰ چرخش اجباری حسابرسان در کشورمان لازم الاجرا شده است.
این در حالی است که در ادبیات موضوع دو دیدگاه متضاد در مورد رابطه بین دوره تصدی حسابرس و کیفیت حسابرسی و به تبع آن کیفیت گزارشگری مالی وجود دارد. یک دیدگاه بیان می دارد که به دلایلی نظیر دانش کمتر حسابرس در سال های اولیه ارتباط با مشتری، کیفیت حسابرسی پایینتر از سال های بعدی است. از این رو این دیدگاه چرخش حسابرسان را مفید به فایده نمی داند. در مقابل، دیدگاه دوم بیان می کند به دلایلی نظیر بی طرفی (استقلال) بیشتر حسابرس در سال های اولیه، کیفیت حسابرسی بالاتر است. زیرا این امکان وجود دارد که در بلندمدت استقلال حسابرس دستخوش روابط با صاحبکار شود (دچو و شرند، ۲۰۱۰). بنابر این برای جلوگیری از این امر چرخش حسابرسان ضرورت دارد. با این اوصاف، این که چرخش اجباری حسابرس سبب ارتقای کیفیت سود (کیفیت گزارشگری مالی) میشود در هاله ای از ابهام قرار دارد.
چرخش اجباری حسابرسان، پس از شکست های اخیر حسابرسی، توجه بسیاری را به خود معطوف کرده است (مک نیکلاس، ۲۰۰۰). دوره تصدی حسابرس عبارت است از تعداد سال هایی که شرکت، حسابرس را حفظ می کند و به محدود کردن دوره تصدی حسابرس، چرخش اجباری حسابرس اطلاق می شود (والری و جنکینز، ۲۰۰۶). هما نطور که پیش از این عنوان شد در ارتباط با دوره تصدی حسابرسان و کیفیت گزارشگر ی مالی دو دیدگاه متفاوت وجود دارد. دیدگاه اول بیان می دارد که هر چه دوره تصدی حسابرس کمتر باشد، کیفیت سود نیز پایین تر خواهد بود. بنابراین چرخش اجباری حسابرس را مفید تلقی نمی کند. تحقیقاتی نظیر جانسون و همکاران (۲۰۰۲)، مایرز و همکاران (۲۰۰۳) و قوش و مون (۲۰۰۵) به این دیدگاه صحه میگذارند. سه تفسیر متفاوت در این ارتباط وجود دارد. اولین تفسیر بر مبنای این ادعاست که حسابرسان با دوره تصدی کوتاه، دانش تخصصی ضروری برای دستیابی به حسابرسی با کیفیت بالا را ندارند. علاوه بر این، حرفه حسابداری بیان می دارد که دوره تصدی کوتاه ممکن است ریسک بیشتری را برای قصور حسابرسی داشته باشد زیرا این حسابرسان با دانش تخصصی غیر کافی مجبور هستند تا با شدت بیشتری بر برآوردها و تجدید ارائه های انجام شده توسط شرکت مشتری تکیه کنند (هاتفیلد و همکاران، ۲۰۰۷). دومین تفسیر مبتنی بر این ادعا است که حسابرسان برای جذب و حفظ مشتری حق الزحمه کمی را دریافت می کنند و انتظار دارند تا در سال های بعدتر از طریق افزایش این حق الزحمه، زیان سال های اول حسابرسی را جبران کنند. بر این اساس، حسابرسان با دوره تصدی کوتاه ممکن است در سال های اول حسابرسی سهل انگارتر باشند. این امر سبب کیفیت کمتر حسابرسی و کیفیت کمتر سود می شود (هاتفیلد و همکاران، ۲۰۰۷). سومین تفسیر بر این مبنا استوار است که شرکت های با کیفیت سود بالاتر برای علامت به بازار با احتمال بیشتری حسابرس خود را حفظ میکنند (هامیلتون و همکاران، ۲۰۰۵).
در مقابل دیدگاه دوم بیان میدارد که هر چه دوره تصدی حسابرس بیشتر باشد، کیفیت سود نیز پایین تر خواهد بود. بنابراین از چرخش اجباری حسابرس طرفداری می کنند. حامیان تغییر حسابرس بر این باورند در صورت چرخش اجباری، حسابرسان بیشتر میتوانند در مقابل فشارهای مدیریت صاحبکار مقاومت کرده و قضاوت بیطرفانه تری داشته باشند .
حضور طولانی حسابرس در یک شرکت، موجب ایجاد تمایلاتی برای رعایت نقطه نظرات صاحب کار گشته، ممکن است استقلال و بی طرفی او را تحت تأثیر قرار دهد. همچنین، حسابرسان در بلندمدت سهل انگار شده، این امر به شایستگی آنها لطمه میزند (مک نیکلاس، ۲۰۰۰). با این اوصاف چرخش اجباری سبب افزایش استقلال و بی طرفی و در نتیجه افزایش کیفیت حسابرسی می شود(دچو و همکاران، ۱۹۹۶). برخی تحقیقات نشان داده اند که افزایش طول دوره تصدی سبب کاهش کیفیت حسابرسی می شود. طرفداران چرخش اجباری معتقدند که این امر سبب کاهش شکست های حسابرسی میشود، مشتری را وادار به پذیرش رویه های حسابداری محافظه کارانه می کند و سبب افشای بیشتر اطلاعات حسابداری میشود(کرمی و همکاران، ۱۳۹۰).
۸-۳-۲) اثر متقابل دوره تصدی بر محافظه کاری و مدیریت سود
حامیان تغییر حسابرس بر این باورند که در صورت تغییر اجباری، حسابرسان در موقعیتی قرار میگیرند که خواهند توانست در مقابل فشارها و خواسته های مدیران مقاومت، و قضاوت بیطرفانه تری را اعمال کنند. حضور طولانی مدت حسابرس در کنار صاحبکار، موجب ایجاد تمایلاتی برای حفظ و رعایت نظر مدیریت صاحبکار میشود؛ وضعیتی که استقلال و بیطرفی او را مخدوش میکند(رجبی، ۱۳۸۵). هم چنین آنها تمایل حسابرسان را به حفظ صاحبکار از طریق حمایت از او دلیل دیگری برای تصویب قوانین محدود کننده مطرح میکنند؛ چرا که حسابرس در سالهای اولیه فعالیت برای صاحبکار جدید متحمل هزینه های اولیه ای می گردد که به منظور جبران آنها، به حفظ صاحبکار خود تمایل دارد(دیویس و دیگران، ۲۰۰۰). در مقابل، مخالفان تغییر اجباری حسابرس عقیده دیگری دارند. به اعتقاد آنها عوامل دیگری هست که حسابرسان را به حفظ استقلال وادار میکند؛ به عنوان مثال تلاشی که حسابرسان در جهت حفظ اعتبار و شهرت به کار می گیرند و یا ترس از احتمال طرح دعاوی حقوقی علیه آنها ساختارهایی است که مانع رفتارهای نامناسب حسابرسان می شود. آنها معتقدند حسابرسان با گذشت زمان، شناخت بهتری از فعالیتهای صاحبکار ب هدست آورده و تجربه بیشتری کسب میکنند و به این ترتیب توانایی آنها در مورد مناسب بودن یا نبودن روش های حسابداری و گزارشگری افزایش می یابد. بنابراین رابطه طولانی مدت حسابرس و صاحبکار می تواند کیفیت حسابرسی را بهبود بخشد(چن و دیگران، ۲۰۰۴). به اعتقاد آنها تغییر حسابرس باعث خواهد شد اعتماد سرمایه گذاران به اتکاپذیری صورتهای مالی کاهش، و از این رو اعتبار حسابرسی کاهش یابد. از سوی دیگر هزینه های حسابرسی، چه برای حسابرس و چه برای صاحبکار، افزایش خواهد یافت(ساینت، ۲۰۰۴).
مخالفان چرخش اجباری هم چنین بیان میکنند که استانداردها و روش های جاری، منافع مطرح شده در دیدگاه حامیان چرخش اجباری را فراهم می کند و چرخش عادی کارکنان و مدیریت صاحبکار، بررسیهای شریک دوم و بررسی همپیشگان همانند چرخش اجباری عمل می کند. در همین راستا، باتز و همکاران(۱۹۸۲) در تحقیق خود شواهدی ارائه می کنند که همان طور که چرخش حسابرس می تواند به سطوح پایین تر اهمیت منجر گردد، چرخش کارکنان نیز می تواند تأثیرات مشابهی داشته باشد.
نتایج تحقیقات پیر و اندرسون (۱۹۸۴) نشان میدهد احتمال طرح دعاوی حقوقی علیه حسابرسان در سالهای ابتدایی کار حسابرسان افزایش مییابد. والکر و همکاران (۲۰۰۱) نیز مشاهده کردندکه میزان شکستهای حسابرسی در روابط طولانی حسابرس صاحبکار کمتر است. گایگر و راگاناندان (۲۰۰۲) با بررسی شرکتهایی که طی سالهای ۱۹۹۶ تا ۱۹۹۸ درخواست ورشکستگی داده بودند به این نتیجه رسیدند رابطه مثبتی بین دوره تصدی حسابرس و احتمال اینکه شرکت ورشکسته در سال قبل از ورشکستگی، گزارش مشروط از بابت تداوم فعالیت دریافت کرده باشد، وجود دارد.
چی و دوگار (۲۰۰۵) نشان دادند با افزایش دوره تصدی، تمایل حسابرسان به انتشار گزارش حاوی شرط تداوم فعالیت کاهش مییابد. کاپلی و دوسه (۱۹۹۳) نیز دریافتند حسابرسیهای با کیفیت ضعیف با افزایش دوره تصدی افزایش می یابد. نتایج تحقیق وانسترالن (۲۰۰۰) حاکی از این است که همکاریهای طولانی مدت حسابرس و صاحبکار، احتمال صدور گزارش مقبول از سوی حسابرسان را افزایش می دهد. نتایج تحقیقات باتز و همکاران (۱۹۸۲) نشان می دهد قضاوت حسابرسان تحت تأثیر روابط بلندمدت حسابرس و صاحبکار است.
در مورد استفاده از اقلام تعهدی اختیاری به منظور مدیریت سود، دیدگاه های متفاوتی هست که یکی از آنها بیان میکند که مدیران با بهره گرفتن از اقلام تعهدی اختیاری، ارزش شرکت را برای سرمای هگذارن بیشتر از واقع نشان میدهند که همان هموارسازی سود است، یعنی از طریق افزایش و یا کاهش سود، سعی در هموار نمودن آن دارند. حال اگر حسابرسی مستقل به عنوان ابزار کنترلی مناسب بر کاهش مدیریت سود از طریق اقلام تعهدی اختیاری به خدمت گرفته شود، دلیلی نیست که از پیش انتظار داشته باشیم میان مدت زمان رابطه حسابرس با صاحبکار و سطح اقلام تعهدی اختیاری رابط های باشد. با وجود این، اگر افزایش دوره تصدی، توانایی مدیریت را در استفاده از اقلام تعهدی اختیاری به منظور مدیریت سود افزایش دهد، باید میان قدرمطلق اقلام تعهدی اختیاری و دوره تصدی حسابرس رابطه مثبتی وجود داشته باشد.قدر مطلق اقلام تعهدی هم به این دلیل در نظر گرفته میشود که افزایش یا کاهش در سود به طور همزمان در نظر گرفته شود.
جانسون و همکاران (۲۰۰۲) طی تحقیقی به این نتیجه رسیدند رابطه کوتاه مدت حسابرس و صاحبکار با کاهش در کیفیت گزارشهای مالی همراه است. کیم و همکاران (۲۰۰۴) و چانگ (۲۰۰۴) طی تحقیقاتی که در بازار کره انجام دادند، دریافتند سطح اقلام تعهدی اختیاری در پی تغییر حسابرس کاهش مییابد. به اعتقاد آنها اعمال هرگونه محدودیت بر روابط حسابرس و صاحبکار، کیفیت حسابرسی را بهبود می دهد.
استنلی و دیزورت (۲۰۰۷) مشاهده کردند با افزایش دوره تصدی احتمال تجدید ارائه صورتهای مالی کاهش مییابد. نتایج تحقیقات میرز و همکاران (۲۰۰۳) نشان می دهد با طولانی شدن همکاری حسابرس و صاحبکار، پراکندگی در توزیع اقلام تعهدی اختیاری کاهش می یابد؛ به عبارت دیگر، روابط طولانی مدت می تواند به اعمال قدرت از سوی حسابرسان منجر شود تا بدین وسیله دستکاری اقلام تعهدی توسط مدیریت کاهش یابد.
الیتزور و فالک (۱۹۹۶) و دای و ژیرو (۱۹۹۲) در تحقیقات خود به این نتیجه رسیدند کیفیت حسابرسی به طور منفی تحت تأثیر سیاست چرخش اجباری حسابرس است. گوش و مون (۲۰۰۵) مشاهده کردند کیفیت حسابرسی با افزایش دوره تصدی بهبود مییابد. لنوکس (۱۹۹۸) در تحقیقات خود به این نتیجه رسید که تغییر حسابرس، دقت و صحت گزارشهای حسابرس را کاهش می دهد. مانسی و همکارانش (۲۰۰۳) نیز در بررسی رابطه ویژگیهای حسابرس(بویژه کیفیت حسابرسی و دوره تصدی) و هزینه سرمایه دریافتند که با افزایش دوره تصدی، هزینه سرمایه کاهش می یابد.
دیدگاه بعدی در مورد محافظه کارانه نشان دادن سود است. در خصوص رابطه دوره تصدی حسابرس و محافظه کاری عد های معتقدند با افزایش دوره تصدی، محافظه کاری کاهش می یابد. به اعتقاد این گروه در سالهای ابتدایی کار حسابرسان با صاحبکاران جدید، حسابرسان ممکن است به دلیل ترس از طرح دعاوی حقوقی علیه آنها، که ممکن است در پی عدم شناخت کافی از فعالیتهای صاحبکار پدید آید روش های محافظه کارانه تری از سوی صاحبکاران خود درخواست کنند اما با گسترش روابط و احتمالاً کاهش استقلال، تمایلی برای مقاومت در برابر خواسته های مدیریت صاحبکار نداشته باشند و به این ترتیب مدیران به گونهای خو شبینانه به گزارشگری بپردازند. یافته های همیلتون و دیگران (۲۰۰۵) و لی (۲۰۰۷) سازگار با این دیدگاه است در حالی که گروهی دیگر بر این باورند تعاملات طولانی مدت حسابرس و صاحبکار به افزایش به کارگیری روش های محافظه کارانه توسط صاحبکار منجر می شود. به اعتقاد این گروه از صاحبنظران از آنجا که حسابرسان جدیدمعمولاً فاقد شناخت کافی درباره فعالیتهای تجاری و سامانههای کنترل داخلی صاحبکار هستند، مجبور می شوند بیشتر به تصمیمات مدیران در مورد گزارشگری مالی اتکا کنند و در نتیجه احتمال بیشتری هست که با روش های فرصت طلبانه مدیران موافقت کنند. این امر میتواند به کاهش استفاده از روش های محافظه کارانه منجر شود. اما با افزایش دوره تصدی و به دست آوردن شناخت بیشتر، هوشیاری آنها نسبت به کار بیشتر میشود و از هرگونه خطرپذیری حسابرسی بالقوه پرهیز می کنند؛ مثلاً درخواست استفاده از روش های محافظه کارانهتری را از مدیریت خواهند داشت. حسابرسان از محافظه کاری به عنوان استراتژی مدیریت ریسک، بهره می گیرند. شناسایی سریع تر اخبار بد درباره جریانهای نقد آتی نسبت به اخبار خوب (محافظه کاری) می تواند به عنوان اولین ابزار حفاظتی در برابر طرح دعاوی حقوقی بالقوه علیه حسابرسان مطرح شود. سایر استراتژیها نظیر افزایش در حق الزحمه حسابرسی به منظور جبران افزایش ریسک دعاوی حقوقی یا حتی کنار هگیری از حسابرسیهای پرریسک میتواند هزینه بر و ناکارامد باشد. نتایج تحقیقات جنکینز و ولوری (۲۰۰۶) با این دیدگاه سازگار است.
۴-۲) بخش چهارم: پیشینه پژوهش
حاکمیت شرکتی به عنوان یکی از مکانیزهای محافظت کننده حقوق ذینفعان از جنبه ها و چهارچوبهای مختلفی مورد پژوهش و تجزیه و تحلیل قرار گرفته است. در پژوهش حاضر تاثیر مکانیزمهای حاکمیت شرکتی بر تعویض حسابرس مستقل شرکت های پذیرفته شده در بورس اوراق بهادار مورد بررسی قرار می گیرد. لذا در این بخش پژوهشهای صورت پذیرفته در خصوص موضوع فوق در دو طبقه پژوهش های خارجی و پژوهش های داخلی ارائه می گردد.
۱-۴-۲) پژوهش های خارجی
لین و لیو (۲۰۱۰) طی پژوهشی به بررسی ارتباط بین مکانیزم های حاکمیت شرکتی و تغییر حسابرس پرداخت. آنها تمرکز مالکیت، هیات نظارت بر مدیریت و جدایی پست های مدیر عاملی و ریاست هئیت مدیره را به عنوان مکانیزمهای حاکمیت شرکتی معرفی نمودند و پژوهش خود را برای دوره ۲۰۰۱-۲۰۰۴ در بورس چین به انجام رساندند. نتایج حاصل از نشان داد که در شرکت هایی که تمرکز مالکیت بالاست و اعضای هئیت نظارت مدیر عامل شرکت می باشد و بین پستهای مدیرعاملی و ریاست هئیت مدیره تفکیکی وجود ندارد، تمایل به تعویض حسابرس به حسابرسان کوچکتر وجود دارد تا آنها بتوانند فرآیندهای حاکمیت شرکتی را ضعیف نموده و شفافیت و نظارت را کم رنگ نمایند.
رید و همکاران (۲۰۰۰) در پژوهشی نشان دادند که مدیریت شرکت هایی که دارای اهرم مالی بالا و نزدیک به ورشکستگی دارند؛ تمایل دارند که حسابرسان بزرگ خود را با حسابران کوچکتر تعویض نمایند. آنها نشان دادند که شرکتهای با وضعیت نامناسب مالی و اهرمی انگیزه دارند تا حسابرسانی را بکار گیرند تا عملکرد خود در بازارهای سرمایه را بخوبی نمایان کنند.
کمران و همکاران (۲۰۰۸) در تحقیقی رابطه مدیریت سود وتغییر حسابرس را بااین سوال که آیا الزام تغییر حسابرس باعث ارتقای کیفیت حسابرسی میشود، بررسی نمودند. نتایج تحقیق آنها نشان داد که در وضعیت داوطلبانه بودن تغییر حسابرس، تغییر باعث افزایش کیفیت حسابرسی میشود و تا زمانی که تغییر حسابرس اجباری است، کاهش کیفیت حسابرسی را به دنبال دارد.
آندرو جکسون و همکاران (۲۰۰۸) به بررسی تاثیر تغییر اختیاری موسسات حسابرسی بر کیفیت حسابرسی پرداختند. معیارهای مورد بررسی محققان اقلام تعهدی اختیاری و وجود بند تداوم فعالیت در گزارش حسابرسی می باشد. نتایج نشان داد که چرخش موسسات حسابرسی نیست که بر کیفیت حسابرسی تاثیر گذار است بلکه افزایش طول دوران حسابرسی بر این مسئله موثر است.
ماگینا (۲۰۰۸) تغییرات حسابرس را با توجه بهZ آلتمن در خصوص دو متغیرهای مدل ورشکستگی گروه از شرکتهایی که تغییر حسابرس داده بودند و شرکتهایی که تغییر حسابرس نداده بودند ، مورد تحقیق قرار دارد.نتایج تحقیق بیانگر این بود که نسبت ارزش بازار حقوق صاحبان سهام به ارزش دفتری کل بدهیها شرکتهایی که حسابرس را تغییر داده بودند، به طور معناداری بیشتر از شرکتهایی که حسابرس را تغییر نداده بودند، می باشد.
لاندزمن و همکاران (۲۰۰٫۹) در تحقیق خود موضوع تغییر حسابرس را در دوران قبل و بعد از ورشکستگی انرون بررسی کردند. آنها دریافتند که با تغییر حسابرس، موسسات حسابرسی خواهان رعایت قانون ساربنیتز اکسلی هستند و به عبارتی به دنبال همسویی منافع خود با منافع صاحبکار نیستند. اما این موضوع در مورد موسسات حسابرسی بزرگ مصداق ندارد.
دیویس و همکاران (۲۰۰۹) در تحقیقی به این نتیجه رسیدند که شرکتهای دارای ارتباط طولانی با حسابرس، به احتمال زیاد برای رسیدن به سودهای پیش بینی شده، بیشتر از اقلام تعهدی اختیاری استفاده می کنند. مارتینز و مندز (۲۰۱۰) به بررسی ارتباط بین تغییر حسابرس و مدیریت سود شرکت ها در بورس کشور برزیل پرداختند. آنها با بکارگیری روش اقلام تعهدی سرمایه در گردش (AWCA)، اثرات تغییر حسابرس را بر روی مدیریت سود با تاکید بر روی دلیل تغییر حسابرس(اجباری یا اختیاری) تجزیه و تحلیل کردند. نتایج مبین این مطلب بود که ارتباط معناداری بین تغییر حسابرس و مدیریت سود شرکت ها وجود ندارد.
ژانگ و همکاران (۲۰۱۰) با بررسی اثرات تغییر سهامداران اصلی و مدیریت بر تغییرات حسابرس نشان دادند که تغییرات مدیریت، و نه تغییرات سهامداران اصلی، منجر به تغییرات حسابرس می شود.
تو (۲۰۱۲) پس از تحقیق برروی اطلاعات شرکتهای پذیرفته شده در بازار سرمایه چین دریافت که تغییرات در ارکان حاکمیتی شرکت رابطه مثیتی با تغییر حسابرس داشته است. وی همچنین نشان داد که هرچه میزان تغییرات در ارکان حاکمیت شرکت وسیع تر باشد تغییرات حسابرس نیز بیشتر خواهدشد.
جنکینز و ولوری (۲۰۰۸) به بررسی ارتباط بین دوره تصدی حسابرس با سطح محافظه کاری پرداختند. نتایج نشان داد که یک ارتباط مثبت و معنی داری بین طول دوره تصدی حسابرس و محافظه کاری وجود دارد همچنین نتایج مشخص نمود که محافظه کاری در دوره های تصدی کوتاه مدت و میان مدت افزایش می یابد به گونه ای که در دوران تصدی بلند مدت محافظه کاری کاهش نمی یابد.
بال و شیواکومار (۲۰۰۵) تفاوت میزان محافظه کاری در میان شرکت های سهامی خاص و عام را بررسی نمودند و دریافتند که در شرکتهای سهامی خاص، محافظه کاری کمتر از شرکت های سهامی عام است. آنها این تفاوت در محافظه کاری را به تفاوت در ساختار راهبری و ساز و کار کنترلی بین شرکت های سهامی خاص و عام نسبت دادند.
جانسون و همکاران (۲۰۰۲) نشان دادند که صاحبکارانی که دوره تصدی حسابرسان آن کوتاه است (بین دو یا سه سال) کیفیت گزارشگری پائین دارند در حالی که شرکتهایی با حسابرسانی با دوره تصدی بین چهار تا هشت سال، دارای اقلام تعهدی پائین تر و کیفیت گزارشگری بالاتری هستند.