۱-۱۰-۱) متغیرهای مستقل
متغیرهای مستقل این پژوهش شامل موارد زیر می باشد:
حق الزحمه ی برآوردی حسابرسی :که برآوردی از حق الزحمه ی حسابرسی است و از جمع لگاریتم کل دارایی ها ، نسبت دارایی های جاری ، نسبت جاری ، نسبت بدهی های بلند مدت به کل دارایی ها ، نسبت درآمد قبل از بهره و مالیات به کل دارایی ها و متغیرهای مجازی به دست خواهد آمد .
درآمد فروش : که این نیز یکی دیگر از متغیرهای مستقل پزوهش است و از صورت سود وزیان شرکتهای پذیرفته شده در بورس اوراق بهادار استخراج گردیده است .
نرخ تورم : نرخ تورم که متغیر مستقل دیگر این پژوهش می باشد و در متغیر تصنعی درآمد فروش ضرب می شود واطلاعات مربوط به آن از بانک مرکزی اخذ گردیده است.
تعداد کارکنان : که تعداد نیروی کار شرکت است .
۱-۱۰-۲) متغیرهای وابسته
هزینه ی حسابرسی یا همان حق الزحمه ی حسابرسی : لازم به ذکر است این متغیر مانند متغیر مستقل ، حالت برآوردی ندارد . در واقع حق الزحمه ی واقعی پرداخت شده توسط شرکت بابت خدمات حسابرسی مستقل است و برای اینکه با متغیرمستقل اشتباه نشود به آن هزینه ی حسابرسی می گوییم.

هزینه های عملیاتی حسابداری : هزینه های عمومی ، اداری و فروش شرکت می باشد که از جمع این هزینه ها با یکدیگر محاسبه می شود .
۱-۱۱) استفاده کنندگان از نتایج پایان نامه
با توجه به اینکه جامعه ی آماری پژوهش ، بورس اوراق بهادار تهران می باشد ، می توان گفت طیف وسیعی از سهامداران ، سرمایه گذاران ، تحلیل گران بازار ، مدیران ، کارکنان مالی شرکتها ، دانشجویان ، پژوهشگران و دیگر افراد که به شناخت و فعالیت در حوزه ی حسابرسی و حسابداری مشغول و علاقمند به آگاهی از رفتار هزینه در شرایط مختلف هستند ، از نتایج این پژوهش میتوانند بهره مند شوند .
۱-۱۲) ساختار تحقیق
این پژوهش در ۵ فصل ارائه شده است .
در فصل اول کلیات تحقیق ، شامل مقدمه ، بیان مسئله ، اهمیت و ضرورت تحقیق ، اهداف تحقیق ، سؤالات و فرضیات تحقیق ، روش انجام پژوهش ، قلمرو تحقیق روش نمونه گیری و تعریف متغیرهای پژوهش ارائه گردیده .
در فصل دوم که مبانی نظری و ادبیات پژوهش ارائه می شود ، ضمن مرور مبانی نظری و پیشنه ی موضوع پژوهش , چارچوب لازم جهت حمایت از فرضیه های پژوهش ارائه می گردد.
در فصل سوم که به روش انجام پژوهش اختصاص دارد ، فرضیه های تحقیق و ومبانی اندازه گیری متغیر ها تشریح می گردد و سپس جامعه آماری و نمونه آماری، منابع تهیه اطلاعات و روش های آماری مورد استفاده جهت تجزیه و تحلیل بیان می شود .
فصل چهارم که به تجزیه و تحلیل اطلاعات می پردازد ، امار توصیفی به همراه جداول مربوطه را نشان می دهد و در ادامه آزمون فرضیه ها و جداول مربوط به تحلیل های آماری ارائه می گردد .
در فصل پنجم پس از نتیجه گیری از یافته های پژوهش ، محدودیت های احتمالی در تعمیم نتایج و پیشنهاداتی برای تحقیقات آتی ارائه می گردد .
فصل دوم
“مبانی نظری و
پیشینه ی پژوهش”
۲-۱) مقدمه
فصل دوم این پژوهش به مبانی نظری و پیشینه ی پژوهش اختصاص یافته است . قبل از ارائه ی توضیحاتی در مورد این فصل ذکر این نکته به عنوان پیش درآمد این قسمت ضروری است که پژوهشگر جهت بررسی پیشینه ی تحقیق می بایست پژوهش های قبلی که درباره ی موضوع انجام شده را مورد توجه قرار داده و در دو بُعد بر روی آن کار کند . بُعد اول شامل مروری بر نظریات و بُعد دوم شامل مرور بر تحقیقات است . بررسی پیشینه ی تحقیق ، نقدی از دانش موجود پیرامون پژوهش است که یافته های پژوهش را به پژوهش های قبلی متصل می سازد (جهان شاد و پیشروچی ۱۳۹۱) .
مدیران در رساندن هر سازمان به اهدافش به نحو قابل توجهی سهیم هستند . اگر مدیران وظایف خود را به صورت کامل و صحیح انجام دهند ، در آن صورت سازمان امیدواری بیشتری در رسیدن به اهداف خود دارد .لازمه ی رساندن سازمان به اهداف خود این است که مدیران تصمیم گیری های زیادی را انجام دهند . دلیل این تصمیم گیری های متناوب این است که آنها در انجام وظایف خود با مشکلاتی روبرو می شوند و می بایست راه حل های مختلفی را شناسایی کرده و از بین راه حل های شناسایی شده بهترین آنها را انتخاب نمایند . برهمین اساس مدیران نمی توانند با اتکا کردن به تجربیات شخصی خود و حتی اطلاعات منعکس در صورتهای مالی به وظایف خود به صورت شایسته عمل نمایند و ناگزیرند تا اطلاعات بیشتر و به روز تری درباره ی رفتار هزینه کسب کرده تا موفقیت سازمان را به حداکثر برسانند .
علاوه بر اینکه مدیران به اطلاعات به روز نیاز دارند ، تحولات سریع در تکنولوژی و به طور کلی در صنایع مختلف دنیا باعث شده که شرکتهایی که ظرفیت و توان هماهنگ کردن سیستم و عملیات خود را با شرایط جدید دارا هستند ، به صورت شرکتهای موفق درآمده و شرکتهایی که این توان را نداشته اند از صحنه ی رقابت با سایرین حذف شوند .
در نتیجه بر اساس مطالب ذکر شده ، می توان این گونه بیان کرد که مدیران جهت همسو کردن سازمان با بازارهای جهانی و تکنولوژی روز دنیا و همچنین جهت افزایش مقاومت در صحنه ی رقابت بین سازمانی ، نیازمند اطلاعات حسابداری و حسابرسی می باشند . همانطور که قبلاً اشاره شد ، اطلاعات مندرج در صورتهای مالی برای تصمیم گیری های سازنده کافی نمی- باشند . در نتیجه حسابداران و حسابرسان سعی خود را خواهند کرد که اطلاعات متنوع و به روزی درباره ی رفتار هزینه ها به مدیران ارائه کنند . در نتیجه مدیران با کسب اطلاعات درباره ی رفتار هزینه ها می توانند تصمیم های شایسته و مفیدی را برای سازمان به ارمغان بیاورند .
عامل مهم و اساسی در حسابداری صنعتی ، حسابداری مدیریت و همچنین حوزه ی حسابرسی ، درک و شناخت رفتار هزینه ها است . همانطور که قبلاً اشاره کردیم ، در کتب درسی سنتی حسابداری و حسابرسی ، هزینه ها با توجه به تغییرات در سطح فعالیت یک شرکت به صورت ثابت یا متغیر در نظر گرفته می شود(گریسون و همکاران^[۵]۲۰۰۹ و نورن و همکاران ^[۶]۱۹۹۸) . این گفته به این معنی است که هزینه های ثابت حداقل در کوتاه مدت مستقل از سطح فعالیت و هزینه های متغیر متناسب با تغییرات در محرک فعالیت تغییر پیدا می کنند و این به معنی آن است که میزان تغییر در هزینه های متغیر به جهت فعالیت هیچ ربطی نداشته و تنها به تغییر در سطح فعالیت مربوط می باشد . اما نویسندگان و محققانی این گونه بیان کرده اند که همیشه این تناسب بین هزینه ها و سطح فعالیت برقرار نیست و در واقع رفتار هزینه ها در مقابل افزایش یا کاهش سطح فعالیت تفاوتهایی خواهد داشت .(اینگرام و همکاران^[۷]-۱۹۹۷) به این صورت که هزینه ها در مقابل افزایش حجم فعالیت بیشتر از زمانی که با کاهش حجم فعالیت رو به رو هستیم تغییر پیدا می کنند . (کوپر و کاپلان^[۸] - ۱۹۹۸) . علاوه بر این نویسندگان و محققان دیگری به صورت جزئی تر وارد این مسئله شده اند و این گونه بیان کرده اند که در بعضی مواقع میزان افزایش در هزینه ها به هنگام افزایش حجم فعالیت بیشتر از میزان کاهش در هزینه ها در هنگام کاهش حجم فعالیت است که آنها این موضوع را چسبندگی هزینه نامیده اند . (اندرسون و همکاران^[۹]- ۲۰۰۹ ) .
به هر حال کتب درسی مرسوم در حسابداری و حسابرسی رفتارهای هزینه را بدون در نظر گرفتن چسبندگی هزینه مدنظر قرار می دهند . در واقع این کتابها بیان می کنند که هزینه های ثابت در مقابل افزایش یا کاهش حجم فعالیت هیچ تغییری ندارند و هزینه های متغیر بر اساس افزایش یا کاهش حجم فعالیت تغییر پیدا می کنند . این برآوردها بدون در نظر گرفتن چسبندگی هزینه منجر به برآورد کردن بیش از حد واکنش پذیری هزینه ها در زمان کاهش فعالیت و برآورد کمتر از حد واکنش پذیری هزینه ها در زمان افزایش حجم فعالیت می شود. (هورن گرن و همکاران^[۱۰]-۲۰۰۶) پس در نتیجه مد نظر قرار دادن موضوع چسبندگی هزینه در سازمانها و شرکتها امری اجتناب ناپذیر است . اما با وجود آگاهی هایی که از رفتار هزینه ارائه شده و می شود ، متأسفانه در شرکتها هنوز شاهد استفاده از این موضوع مهم نیستیم و شرکتها و سازمان ها هنوز رویکرد قدیمی رفتار هزینه را به شکل سنتی( هزینه های ثابت بدون تغییر در مقابل سطح فعالیت و هزینه های متغیر متناسب با تغییر در سطح فعالیت) و بدون توجه به چسبندگی هزینه ها مد نظر قرار می دهند .
پژوهش حاضر برای تحلیل گران ، مدیران ، حسابداران و حسابرسان استدلالات مهمی را در بر خواهد داشت.آگاهی از رفتار هزینه برای آنها دارای اهمیت است. بر همین اساس تحلیل گران افزایش غیر متناسب هزینه ها را یک علامت منفی تلقی می کنند .آنها این افزایش غیر متناسب هزینه ها را نتیجه ی عدم کنترل صحیح هزینه ها توسط مدیریت و یا تلاش های بی نتیجه ی آنان در امر فروش کالا تلقی می کنند که در نهایت به کاهش و از بین رفتن کنترل مدیران منجر می شود(برن اشتاین و همکاران^[۱۱]-۲۰۰۰) .علاوه بر آن تحلیل گران معتقدند مدیران تمایل ندارند منابع تعهد شده را در دوره های رشد اقتصاد کلان نسبت به دوره های دیگر کاهش دهند که این موجب چسبندگی بیشتر هزینه ها می شود . همچنین اخراج کارمندان و یا کمبود نیروی کار در دوره های رشد اقتصادی هزینه ی جایگزینی کارمندان حذف شده را افزایش داده که این موضوع هم به نوبه- ی خود باعث افزایش و استحکام چسبندگی هزینه ها خواهد شد . استنباط مدیریتی از این تحلیل این است که چسبندگی هزینه قابل تشخیص و کنترل است . مدیران باید دلیل خود را برای چسبندگی هزینه از طریق توجه به حساسیت تغییر هزینه به نسبت تغییر در سطح فعالیت و یا تغییر در میزان حق الزحمه های حسابرسان ارزیابی کنند . این امر موجب بهبود فرایند پاسخگویی خواهد شد . همچنین حسابداران و حسابرسان به صورت ضمنی فرض می کنند که هزینه ها می بایست متناسب با سطح فعالیت تغییر پیدا کنند ، که شناخت و درک معتبر چگونگی تغییر و رفتار هزینه ها در مقابل عوامل مختلف می تواند شناخت و درک تحلیل آنها را افزایش دهد.
تحقیقات تجربی ، شواهد بسیار کمی را در مورد رفتار هزینه ها در رابطه با تغییرات در عوامل مختلف نشان می دهند . کم بودن داده های مربوط به هزینه ها و محرکهای آنها می تواند دلیل این کمی شواهد را توجیه کند . لذا با توجه به اهمیت هزینه ها و همینطور رفتار و واکنش هزینه ها در سطوح مختلف ، این تحقیق به بررسی و تحلیل چسبندگی هزینه های حسابرسی و حسابداری به صورت جداگانه می پردازد .
با توجه به اینکه هزینه ها رکن اصلی موضوع این تحقیق به حساب می آیند لذا در این فصل ابتدا انواع سیستم و روش های هزینه یابی و سپس به صورت مختصر طبقه بندی هزینه ها تشریح خواهد شد و بعد از آن توضیحاتی در مورد حق الزحمه های حسابرسی(هزینه های حسابرسی) بیان می گردد و از آنجا که یکی از متغیرهای مستقل نرخ تورم می باشد توضیحاتی نیز در مورد این نرخ ارائه می گردد . سپس به علل چسبندگی هزینه ها و پرداخته می شود و در نهایت مطالعات انجام شده در مورد چسبندگی هزینه ها ارائه می شود .
۲-۲) انواع سیستم های هزینه یابی
قبل از اینکه انواع سیستم های هزینه یابی را شرح دهیم ، توضیحات مختصری در مورد سیستم های هزیه یابی ارائه می کنیم . سیستم های هزینه یابی اصولاً برای نظارت بر هزینه های متحمل شده توسط یک حرفه یا کسب و کار به وجود می آیند .این سیستم شامل مجموعه ای از اَشکال ، فرآیندها ، کنترل و گزارش هایی می شود که وظیفه و هدف اصلی آن گزارش هایی به مدیریت در مورد درآمدها، هزینه ها و در نهایت سودآوری است . حوزه ی تحت پوشش این سیستم هر قسمتی از یک کارخانه ، شرکت یا سازمانی می تواند باشد و اطلاعاتی که توسط این سیستم فراهم می شود می تواند توسط مدیریت سازمان در مورد اهداف گوناگون به کار گرفته شود . از جمله این اهداف می توان به تنظیم ذقیق عملیات برای تولید سود دهی بالاتر ، تصمیم گیری هایی که در صورت رکود کسب و کار باعث کاهش هزینه می شوند ، تطبیق هزینه های واقعی صرف شده در برابر سطوح بودجه شده جهت اهداف کنترلی و یا ایجاد برنامه های استراتژیک و تاکتیکی برای عملیات آینده شرکت باشد . گزارش های استخراج شده از سیستم هزینه یابی اصولاً جهت استفاده درون سازمانی در نظر گرفته شده است و به همین علت مشمول رعایت قوانین و چهارچوب های حسابداری ارائه شده توسط ^[۱۲]GAAP و ^[۱۳]IFRS نمی باشد .(استیون بِرَگ^[۱۴]-۲۰۱۴)
در اواخر دهه ی ۱۹۸۰ برخی از نویسندگان ادعا کردند که سیستم های سنتی حسابداری بهای تمام شده و حسابداری مدیریت نه تنها پاسخگوی احتیاجات مدیران نیستند ، بلکه استفاده از آنها باعث گمراهی و در نهایت زیان های شدید به شرکت می شود . درنتیجه آنها اقدام به معرفی سیستم های هزینه یابی کردند (برای مثال کوپر و کاپلان) . در ادامه به معرفی انواع سیستمهای هزینه یابی پرداخته می شود .
۲-۲-۱) سیستم های هزینه یابی سنتی
همانطور که در بخش های قبلی ذکر شد ، هزینه ها در روش سنتی به دو قسمت هزینه های ثابت و هزینه های متغیر تقسیم می شوند .انواع سیستم های سنتی هزینه یابی عبارتند از :
سیستم هزینه یابی استاندارد
سیستم هزینه یابی جذبی و مستقیم
سیستم هزینه یابی سفارش کار
سیستم هزینه یابی مرحله ای
برای بررسی و چگونگی عملکرد سیستمهای هزینه یابی سنتی، فاستر^[۱۵] تحقیقی را در بین مدیران مالی چندین سازمان بزرگ در آمریکا انجام داد . نتیجه این مطالعات نشان داد که سیستمهای سنتی قادر به فراهم کردن اطلاعات مناسب برای تصمیم گیری مدیران نمی باشد، طبق نتایج حاصل از این تحقیق ۵۱ % از مدیران سازمانهای تحت بررسی معتقد بودند سیستمهای سنتی اطلاعات کافی را برای هزینه یابی و قیمت گذاری محصولات فراهم نمی کنند، ۴۵% از آنها عنوان کردند اطلاعات فراهم شده توسط این سیستمها اطلاعات دقیق و واقعی نیست و در تصمیم گیریها مناسب نیستند، ۳۴% ذکر کرده بودند که سیستم های هزینه یابی سنتی به دلیل عدم سنجش عملکرد کارکنان باعث ایجاد نارضایتی آنها شده است، ۲۷% از مدیران معتقد بودند که اطلاعات تهیه شده برای تجزیه و تحلیل رقابت کافی و مناسب نمی باشد و ۱۱% نیز معتقد بودند که این سیستمها با استراتژی سازمانها تطابق ندارد .
۲-۲-۲) سیستم های هزینه یابی نوین
۲-۲-۲-۱) سیستم هزینه یابی بر مبنای هدف
سیستم هزینه یابی بر مبنای هدف از جمله تکنینک های مدیریت هزینه است که بحث اصلی آن برآورد هزینه برای محصولات یا خدمات است . شرکت بر اساس هزینه یابی بر مبنای هدف ، پس از فروش محصولات و یا ارائه ی خدمات ، به درآمد بر مبنای هدف (درآمد مطلوب) دست می یابد. در واقع و به طور کلی می توان گفت هزینه یابی بر مبنای هدف رویکردی است برای تعیین اینکه محصول مورد نظر با کیفیت و قابلیت کاربرد مشخص ، با چه بهایی باید تولید شود تا بتوان سود مورد انتظار را در قیمت فروش پیش بینی شده تحصیل نمود .در نتیجه هزینه یابی هدف تکنیک تعیین و اندازه گیری بهای تمام شده ی محصولات نیست ، بلکه تکنیک و برنامه ی جامع کاهش هزینه است که قبل از اولین مراحل تولید محصول قرار می گیرد.(کاتو^[۱۶]-۱۹۹۳) هزینه یابی هدف چیزی فراتر از فنون حسابداری مدیریت است که هدف آن کمک به سازمان برای بقا در محیط رقابت سازنده است. در هزینه یابی هدف این نگرش وجود دارد به دلیل اینکه پس از طراحی یک محصول بخش عمده ای از هزینه های آن محصول تعهد می شود ، پس در نتیجه کاهش هزینه امکان پذیر نیست مگر با طراحی مجدد محصول .(کوپر و اِسلَگمودر^[۱۷]-۱۹۹۷) .
هزینه یابی هدف در واقع نوعی مهندسی معکوس است که در ابتدای مراحل طراحی محصول نتایج احتمالی را با تحقیقات بازار پیش بینی می کند . در جدول زیر به تفاوتهایی که بین هزینه یابی هدف و رویکرد سنتی مدیریت هزینه وجود دارد اشاره می کنیم .
جدول۲-۱) مقایسه روش هزینه یابی هدف با روش سنتی مدیریت هزینه