از سوی دیگر، وجود یک سازمان مالیاتی قوی نیز می تواند نظارت و کنترل بیشتری بر مدیران فراهم آورد. در اینجا انگیزه های سهامداران برون سازمانی به اهداف اداره امور مالیاتی در جهت کاهش سوء استفاده از منابع توسط افراد درون سازمانی همجهت می شود. یک سیستم مالیاتی با نرخ های بالا و توان جبری ضعیف ممکن است سوء رفتار مدیریتی، چه از لحاظ منافع عمومی و چه منابع سهامداران اقلیت، را افزایش دهد. با افزایش الزام مقام مالیاتی سهامداران اقلیت نیز متنفع شده زیرا احتمال لو رفتن و مجازات رانت- خواری مدیریتی افزایش مییابد( هانلون و هیتزمن،۲۰۱۰). محیط داخلی اداره امور مالیاتی نه تنها تصمیمات تحصیل دار مالیاتی بلکه تصمیمات مدیر عامل را نیز متاثر می کند. احتمال مجازات مورد انتظار به تلقی مدیر از توانایی سازمان مالیاتی در کشف تقلبات مالیاتی نیز ربط دارد. توانایی دولت سطح شایستگی و صلاحیت، کارایی، اثر بخشی و محیط داخلی وی را در بر میگیرد (فیوکوفیوکا،۲۰۱۳).
رفتار مدیریت تحت تاثیر محیط داخلی و بین المللی نیز است. محیط کشوری مجموع عواملی است که رفتار مدیر عامل و تحصیلدار مالیاتی را متاثر کرده و شامل عوامل فناوری، اجتماعی-فرهنگی، جمعیتی، سیاسی و قانونی است. مجموع کل محیط های داخلی جوامع را محیط جهانی تشکیل میدهد. محیط کشوری و بین المللی معمولاً مدیر، تحصیلدار مالیاتی، سهامداران، اداره مالیات و دولت، نهاد های رسمی و اجتماعی کشور را متاثر میسازد. آنها به رغم تاثیرات کلیی که دارند اجزای مهم برای درک مالیات پرهیزی و هر نوع دستکاری سود هستند. تفاوت های بیشتر بین نرخ مالیات سود شرکت و نرخ های مالیات تکلیفی، نرخ مالیات بر درآمد اشخاص حقیقی، وسوسه بیشتر برای انتقال دارایی ها و سود به اشخاص ثالث وابسته یا فرعی خارجی، که نرخ مالیات کمتری دارند را به دنبال دارد. شرایط وخیم اقتصادی کشور آسیب پذیری افراد در برابر رانت خواری، رشوه و سایر رفتارهای مدیریتی غیر اخلاقی را بالا میبرد (همان منبع).
۲-۶-۲-۲-۴)پیامدهای مالیات پرهیزی
سیاستهای مالیات پرهیزی شرکت پیامدهای بالقوه ای دارد. به عنوان مثال، پیامدها ممکن است مستقیم باشند، به عبارت دیگر، مالیات پرهیزی بدواً باعث صرفه جویی جریانهای نقدی و افزایش ثروت سهامداران و مدیران است؛ یا ممکن است غیر مستقیم باشد، به دیگر بیان، بر تصمیمات مدیریتی اثر می گذارد (هانلون و هیتزمن،۲۰۱۰). به عنوان مثال، دپارتمان مدیریت مالیات در اکثر شرکتها ابزارهای زیادی برای کاهش تعهدات مالیاتی در اختیار دارند. یکی از ویزگی های تمامی پناهگاههای مالیاتی ایجاد کسوراتی است که از سود مشمول مالیات قابل کسر است. با دیدی واقع بینانه، هر کدام از ابزار های فوق یک وام دهنده مجزا تلقی میشوند. کسورات ایجاد شده توسط برنامهریز مالیات در واقع سپرهایی میشوند که فاقد اهرم و جایگزینی برای کسورات مالیاتی بهره هستند. شرکتهایی که از حفاظهای مالیاتی غیر تعهد آور اقتباس می کنند طبعاً از انگیزه های کمتری برای استفاده از وام به عنوان یک ابزار مدیریت مالیات برخوردارند. فرضیه جایگزین وام در صریحترین شکل اظهار می کند که پناهگاههای مالیاتی، اظهار نامه شرکت را در وضعیتی قرار میدهد که گویی از بهره وام استفاده شده است ( گراهام و تاکر[۳۱] ،۲۰۰۵). بنابراین، لذت حاصله از برنامه ریزی مالیاتی مزیت نهایی سپر بهره را کاهش و از اینرو تصمیمات ساختار سرمایه شرکت را متاثر میسازد ( هانلون و هیتزمن ،۲۰۰۵ ) .
۲-۶-۲-۳) تاثیر متقابل مدیریت مالیات و مدیریت سود
پارادایم اسکولز- ولفسن[۳۲] چارچوبی برای برنامه ریزی مالیاتی کارآمد معرفی مینماید که حول سه محور مرکزی( همه اشخاص، همه مالیات، همه هزینه ها) میچرخد. آنها لازمه هر برنامه ریزی مالیات کارامد را سه شرط ذیل معرفی می کنند: (الف) اصل همه اشخاص: برنامه ریز مالیات باید پیامدهای هر طرح پیشنهادی حداقل سازی مالیات را برای کلیه بخش های قراردادی مورد توجه قرار دهد؛ (ب) اصل همه مالیات ها: برنامه ریز باید در تصمیم گیری نه تنها مالیات های آشکار، یعنی ریال های مالیاتی که مستقیما به دولت پرداخت می شود، بلکه مالیات های تلویحی، یعنی مالیاتهایی که بطور غیر مستقیم در قالب نرخ های بازدهی کمتر پیش از مالیات سرمایه گذاریهای مالیات-محور پرداخت میشوند، را در نظر داشته باشند؛ (ج) اصل همه هزینه ها: برنامه ریزی مالیاتی کارآمد نیاز دارد تا برنامه ریز تشخیص دهد که مالیات فقط یکی از هزینه های شرکت است و باید به سایر هزینه ها در فرایند برنامه ریزی توجه شود زیرا بسیاری از برنامه های مالیاتی پیشنهادی احتمالاً به تجدید ساختار بسیار پر هزینه شرکت نیاز دارند (شاکلفورد و شولین[۳۳] ،۲۰۰۱).
سه تِم مذکور ساختاری برای مدیریت مالیات، که اهداف سازمانی نظیر حداکثر سازی سود و ثروت را نیز در نظر میگیرد فراهم می آورد. این سه اصل بطور ضمنی میگویند که حداقل سازی مالیات ضرورتاً هدف برنامه ریزی مالیاتی کارامد نیست بلکه باید در قالب طرح کارامد سازمانی و با اقتباس از رویکرد نمایندگی شکل گیرد. عصاره تئوری ارائه شده از سوی اسکولز- ولفسن این است که مالیات ها نمی توانند بدون تاثیر گذاشتن به روی سایر اهداف سازمانی یا سایر عوامل غیر- مالیاتی، که یکی از آنها گزارشگری سود حسابداری مالی است، حداقل شوند. هزینه های گزارشگری مالی برنامه ریزی مالیاتی، هزینه هایی هستند که به گزارش کردن سود کمتر به بازار و قیمت سهام شرکت برمیگردند. ملاحظات حسابداری مالی برای مدیریت مالیات مهم است زیرا استراتژی های مالیات-کاه اغلب به کاهش سود حسابداری منتج میشوند. بسیاری از قراردادهای مالی رسمی یا عرفی با وام دهندگان، عرضه کنندگان، مشتریان، مدیران و سایر ذینفعان از ارقام حسابداری برای تصریح شرایط معامله یا قرارداد استفاده مینمایند. این قراردادها تمایل مدیر به گزارش کردن سود کمتر را تحت نفوذ خویش دارند. بنابراین، بسیاری از تصمیمات مدیر در حسابداری، تامین مالی، بازاریابی، تولید و سایر وظایف تجاری متضمن سبک و سنگین کردن انگیزه های کاهش سود مالیاتی و انگیزه های افزایش سود حسابداری است. با اینکه حسابداری مالی و مالیاتی تا اندازهای از لحاظ قواعد شناخت و سایر موضوعات مهم با هم فرق دارند با این حال برنامه ریزی مالیات اغلب به گزارش سود حسابداری کمتر منتج خواهد شد. از اینرو، جای تعجب نیست که برنامه ریزی مالیاتی تصمیمات حسابداری مدیر را متاثر و ملاحظات حسابداری مدیریت مالیات را تحت تاثیر قرار دهد ( همان منبع).
۲-۷) تصریح تفاوت ها
تئوری اثباتی حسابداری و ادبیات برنامه ریزی مالیاتی نشان دادند که مدیران انگیزه هایی قوی برای مدیریت سود های حسابداری و مالیاتی دارند. ادبیات موازنهی بین ملاحظات مالیاتی و غیر مالیاتی[۳۴] در تصمیم گیری مدیران نیز، اذعان می کنند که مدیریت سود و مالیات مجزا نیستند. شرکت ها با تکیه بر انگیزه های مجزا، تمایل به سمت رفتارهای متهورانه و بده-بستان بین هزینه و فایده، احتمالاً استراتژی های متنوع، شامل استراتژی های متهورانه، میانه رو و محافظه کارانه را انتخاب می کنند. این فرایند انتخاب بصورت ذیل خلاصه می شود: (۱) مدیریت کردن سود حسابداری در حالیکه سود مالیاتی ثابت بماند؛ سود مالیاتی مدیریت شود در حالیکه سود حسابداری ثابت بماند؛ و (۳) سود حسابداری و مالیاتی به طور توام، هرکدام با سیاستی متفاوت یا مشابه مدیریت شوند. فرایند مذکور را می توان به صورت شکل زیر نشان داد:
تفاوتها
تفاوتهای فرصت طلبانه
تفاوتهای مکانیکی
سود حسابداری مدیریت نشده = سود مالیاتی مدیریت نشده
>
۰
>
۰
<
۰
>
۰
<
سود حسابداری سود مالیاتی
<
سود حسابداری سود مالیاتی
سود مالیاتی
سود مالیاتی
سود حسابداری
سود حسابداری
مدیریت شده
مدیریت شده
مدیریت شده
مدیریت شده
مدیریت شده
مدیریت شده
مدیریت شده
مدیریت شده
( ۳ )
( ۲ )
( ۱ )
مقررات حسابداری = قوانین مالیاتی
مدیریت سود + مدیریت مالیات
با این حال مهم نیست که شرکت ها کدام استراتژی را انتخاب کنند، در هر حال این اقدامات ضرورتاً انحرافی در حالت عادی تفاوت ها ایجاد می کنند زیرا تفاوت ها تابعی از سود حسابداری و مالیاتی یا تابعی از هزینه مالیات و مالیات قابل پرداخت هستند. بنابراین، منطق پشت تفاوت ها تابعی از غیرهممحوری حسابداری و مالیات[۳۵] ، دستکاری سود حسابداری و مدیریت مالیات هستند. تفاوت ها نه تنها تفاوت های ماهوی بین دو مجموعه از مقررات، بلکه تدابیر پشت استراتژی های مدیریتی یا رفتار دستکاری سود و مالیات هستند (تانگ،۲۰۰۷).
۲-۸)محتوای اطلاعاتی سود
۲-۸-۱)جایگاه سود در تئوری حسابداری
تئوری حسابداری با سه رویکرد ساختاری، تفسیری و رفتاری به بررسی سود پرداخته است. در دیدگاه ساختاری عرف، سنت و مقررات اموری معقول، منطقی و با هم سازگار به شمار میآیند که بر پایه مفروضات، اصول و مفاهیمی قرار میگیرند که حسابداران در عمل به آنها رسیده کردند. مفاهیم یا اصولی نظیر تحقق بخشیدن به یک رویداد مالی، تطابق ، مبنای تعهدی، و روش های تخصیص بهای تمام شده را میتوان فقط از دیدگاه مقررات خاص تعریف کرد، زیرا معمولاً نسخه دومی از آنها در دنیای واقعی مشاهده نمی شود. در این دیدگاه، سود خلاصه ای از چندین قلم مثبت و منفی است که تعدادی از آنها دارای محتوای تفسیری نمیباشند. اگر یک یا چند قلم از اینها دارای محتوای تفسیری نباشند و از اهمیت زیادی بر خوردار باشند، در آن صورت نمی توان سود خالص را به صورت معنی دار تفسیر کرد حتی اگر در بازار سرمایه محتوای اطلاعاتی داشته باشند (پارساییان به نقل از هندریکسن،۱۳۸۸، ۴۴۹-۴۵۱)