- تعیین اولویت‌های خطر
- گردآوری شواهد حسابرسی
- ارزیابی استانداردهای حسابداری
- ارزیابی برآوردهای حسابداری
قضاوت‌های مربوط به صورت‌های مالی
- اشتباه یا ازقلم‌افتادگی‌های عمدی
- رعایت استانداردهای حسابداری
- مطلوبیت ارائه
گزارش حسابرسی
نمودار ۱-۲: ماهیت قضاوت حرفه‌ای در حسابرسی صورت‌های مالی (مهام،۱۳۸۳)
منشأ ارزش حسابرسی صورت‌های مالی، قضاوت حرفه‌ای حسابرس و قضاوت‌های جمعی حرفه، به شرح استانداردهای حسابرسی است. باوجوداینکه استانداردهای حسابرسی ارجاعات متعددی به قضاوت حرفه‌ای دارد، اما تاکنون تعریفی از آن ارائه نکرده است. قضاوت حرفه‌ای از چند عامل کلیدی تأثیرپذیر است که شامل موارد زیر است: ویژگی‌های حسابرس، محیط کار حسابرسی، شواهد حسابرسی، فرایند تصمیم‌گیری و ویژگی‌های کیفی قضاوت. عنصر سوم چارچوب، شواهد حسابرسی است که آن را می‌توان به‌عنوان بخشی از محیط کار حسابرسی نیز قلمداد کرد، اما چون شالوده حسابرسی، گردآوری و ارزیابی شواهد است، شواهد حسابرسی باید به‌طور جداگانه مطالعه شود (مهام،۱۳۸۳).
۲-۷ ضرورت اجرای حسابرسی
انجمن حسابداران امریکا، حسابداری را به‌صورت زیر تعریف می کند:
حسابداری عبارت است از فرایند تشخیص، اندازه‌گیری و در اختیار قرار دادن اطلاعات اقتصادی تا استفاده کنندگان به‌طور آگاهانه به قضاوت و تصمیم‌گیری بپردازند.
این تعریف سرآغازی در تشخیص ماهیت، دامنه و موضوع حسابرسی است. حسابرسی اغلب جزء لاینفک اطلاعات اقتصادی به شمار می‌آید و درنتیجه بازتاب بااهمیتی در شناسایی و اندازه‌گیری اطلاعات پیش‌گفته دارد.گسترش روزافزون جوامع، افزایش نیاز به اطلاعات اقتصادی مربوط به و درنتیجه افزایش تقاضا برای وجود سیستم‌ها و فرایندهایی که فراهم‌کننده چنین اطلاعاتی هستند را ایجاد کرده است.
همین عوامل موجب افزایش و گسترش نیاز به حسابرسی به‌عنوان قسمتی از کل فرایند انتقال اطلاعات شده است. در سال ۱۹۷۳ کمیته تدوین بیانیه و مفاهیم اساسی حسابرسی انجمن حسابداران رسمی امریکا، اعلام نمود که نیاز به انجام حسابرسی به دلیل وجود چهار وضعیت است:
تضاد منافع: وجود تضاد منافع بالقوه یا بالفعل بین تهیه‌کننده اطلاعات استفاده‌کننده آن، امکان مغرضانه بودن (عمدی یا سهوی) اطلاعات ارائه‌شده را قوت می‌بخشد زیرا کیفیت اطلاعات موردتردید قرار می‌گیرد. ازاین‌رو وجود شخص مستقلی که بتواند به صورت‌های مالی اعتبار ببخشد، ضرورت می‌یابد.
دور از دسترس بودن: حتی اگر استفاده کنندگان از اطلاعات حسابداری قادر باشند در ارتباط باکیفیت اطلاعات به نتایج مطلوبی دست یابند، اما به دلیل وجود فاصلـه بین آن‌ها و تهیه‌کنندگان و استفاده کنندگان می‌تواند فیزیکی، قانونی، سازمانی و یا ناشی از بار مالی باشد. درنتیجه آن‌ها باید اطلاعات را به همان صورت بپذیرند و با کمک افراد ثالث برای اعتباربخشی به اطلاعات استفاده کنند.
پیامدها : اطلاعات دارای تأثیر اساسی بر تصمیم‌گیری‌هاست. اگر تصمیم‌های گرفته‌شده برمبنای اطلاعات مغرضانه، گمراه‌کننده، نامربوط و یا ناقص باشد، نتایج نامطلوبی به بار خواهد آمد و تصمیم‌گیرنده متضرر خواهد شد. ازاین‌رو استفاده کنندگان از اطلاعات، خواستار بررسی مستقل صورت‌های مالی هستند.
پیچیدگی‌ها : استفاده کنندگان از اطلاعات مالی می‌دانند که موضوعات پیچیده مالی همواره ممکن است دارای اشتباهات سهوی و یا عمدی باشد. درنتیجه برای به دست آوردن رضایت مطلوب از کیفیت اطلاعات باید افراد متخصص به اطلاعات مذکور اعتبار ببخشند. با توجه به مطالب یادشده می‌توان گفت که استفاده کنندگان اطلاعات مالی درمی‌یابند که بدون کمک افراد مستقل که به اطلاعات مذکور اعتبار می‌بخشند، امکان دریافت اطلاعات باکیفیت مطلوب وجود ندارد. این افراد مستقل حسابرسان و خدمات ارائه‌شده از طرف آنان، حسابرسی هست (ارباب سلیمانی، ۱۳۸۹).
۲-۸ فرایند حسابرسی
اگرچه برخی از روش‌های رسیدگی از یک کار به کار دیگر تفاوت می‌کند، اما مراحل اساسی فرایند حسابرسی در بیشتر موارد اصولاً یکسان و به شرح زیر هست:
۱ )شناختی از سیستم کنترل داخلی به دست آورید که برای برنامه‌ریزی کافی باشد.
نوع و حدود روش‌هایی که در هر کار معین باید اجرا شود به‌طور قابل‌ملاحظه‌ای به مؤثر بودن سیستم کنترل داخلی صاحب‌کار در پیشگیری از رخداد اشتباهات بااهمیت در صورت‌های مالی بستگی دارد. حسابرسان پیش از ارزیابی تأثیر سیستم کنترل داخلی، باید بدانند سیستم مزبور چگونه کار می‌کند. یعنی چه روش‌هایی و توسط چه کسانی اجرا می‌شود، چه کنترل‌هایی وجود دارد، انواع مختلف معاملات چگونه پردازش و ثبت می‌شود، چه مدارک حسابداری و چه مدارک مثبته دیگری وجود دارد.منابع اطلاعاتی درباره سیستم کنترل داخلی صاحب‌کار شامل مصاحبه با کارکنان صاحب‌کار، کار برگ‌های رسیدگی سال‌های قبل، بازدید از کارخانه، مطالعه دستورالعمل‌های اجرایی صاحب‌کار و مطالعه روش‌های مورداستفاده در پردازش هر گروه معاملات است (رحیمیان، ۱۳۸۴).
۲) احتمال خطر (ریسک) کنترل را برآورد و آزمون‌های اضافه بر آنچه دربند ۱ بالا انجام‌شده است، را برای کنترل‌های طراحی کنید
حسابرسان پس از تجزیه‌وتحلیل ساختار کنترل داخلی باید تعیین کنند که ساختار مزبور به شکلی که طراحی شده است، به‌قدری قوی و مناسب است که از رخداد تحریفهای بااهمیت پیشگیری یا آن‌ها را کشف و اصلاح کند. حسابرسان پس از برآورد احتمال ریسک کنترل، درصورتی‌که تشخیص بدهند که سیستم کنترل داخلی ضعیف است (یعنی، احتمال ریسک کنترل زیاد باشد)، برای کاهش احتمال ریسک حسابرسی تا حد قابل‌قبول، تنها بر آزمون‌های محتوا اتکا خواهند کرد. از طرف دیگر، چنانچه سیستم بتواند از تحریف بااهمیت جلوگیری یا آن‌ها را کشف و اصلاح کند، حسابرسان باید تصمیم بگیرند کدام کنترل داخلی دیگری وجود دارد که میتوانند آن را به‌طورکلی آزمون کنند.
۳)آزمون‌های اضافی کنترل‌ها را اجرا کنید
برای تعیین اینکه روش‌های اصلی کنترل داخلی به‌خوبی طراحی شده و به نحو مؤثری اعمال می‌شود، از آزمون‌هایی که تأثیر یک روش کنترل بخصوص را اندازه‌گیری می‌کند، مبلغ ریالی مانده یک حساب را اثبات نمی‌کند.
۴) احتمال ریسک کنترل را دوباره برآورد و آزمون‌های محتوا را طراحی کنید:
حسابرسان پس از تکمیل آزمون کنترل‌ها احتمال ریسک کنترل را بر اساس نتایج آزمون‌های مزبور مورد تجدیدنظر قرار داده و نوع، زمان‌بندی و حدود آزمون‌های محتوای لازم برای تکمیل رسیدگی‌ها را تعیین می‌نمایند. آزمون‌های محتوا، روش‌هایی هستند که برای اثبات مطلوبیت ارائه هر قلم بخصوص از اقلام صورت‌های مالی طراحی می‌شوند. نمونه‌هایی از آزمون‌های محتوا عبارت است از تأییدیه حساب‌های دریافتنی و نظارت برشمارش موجودی‌های صاحب‌کار.
هنگامی‌که نارسایی‌های عمده‌ای در سیستم کنترل داخلی کشف می‌شود، حسابرسان باید جزئیات آن را به صاحب‌کار اطلاع دهند. به‌طورکلی، ضعف‌های عمده (شرایط قابل گزارش) طی نامه مدیریت ارشد ارائه می‌گردد. در نامه مدیریت، حسابرسان ضعف‌های سیستم را به‌تفصیل شرح داده و پیشنهادهایی عملی برای بهبود سیستم به مدیریت ارائه می‌کنند.
۵ )آزمون‌های محتوا را اجرا و رسیدگی‌ها را تکمیل کنید.
برخی از روش‌های تأیید مانده‌حساب‌ها می‌تواند در مراحل اولیه حسابرسی اجرا شود. اما تنها پس از تکمیل و ارزیابی کنترل‌های داخلی است که حسابرسان میتوانند روش‌های رسیدگی لازم برای اثبات مانده‌حساب‌ها را تکمیل کنند.
۶ ) نوع اظهارنظر خود را مشخص و گزارش حسابرسی را صادر کنید.
ازآنجاکه گزارش حسابرس به‌منزله قبول مسئولیت فراوانی توسط مؤسسه حسابرسی است، مدیر حسابرسی باید ابتدا کاربرگهای رسیدگی را بررسی کند تا از انجام یک رسیدگی کامل، اطمینان حاصل نماید و در مورد نوع اظهارنظر مناسب تصمیم بگیرد. چنانچه حسابرسان بخواهند گزارشی غیر از شکل استاندارد گزارش مقبول ارائه کنند، باید در انتخاب عبارات گزارش حسابرسی بسیار دقت نمایند (رحیمیان، ۱۳۸۴).
۲-۹ مفهوم استقلال حسابرس
حسابرس از طرفی نگران جذب و حفظ صاحب‌کار و از طرف دیگر نگران وقوع یک نارسایی در اجرای عملیات حسابرسی و در پی آن تحمل زیان مالی و لطمه به خوش‌نامی خود است. این موضوع تأثیر منفی در قضاوت وی نسبت به ارزیابی شواهد حسابرسی خواهد داشت. مثلاً به خاطر حفظ صاحب‌کار خود، حسابرس ممکن است، تشویق شود تا به وی اجازه دهد سود خود را بیشتر نشان دهد و یا اجازه محافظه‌کاری و کمتر نشان دادن سود شرکت را بدهد. این انگیزه‌های تعارض می‌تواند آثار گوناگونی بر قضاوت حسابرس داشته باشد که آیا فقط ایفای وظیفه می‌کند، تا صاحب‌کار را راضی نگه دارد، و یا به‌گونه‌ای عمل می‌کند که هم ایفای وظیفه نموده و هم صاحب‌کار را حفظ کرده باشد.این نظر وجود دارد که بعضی منافع، روابط و فعالیت‌ها میتوانند تهدیدی واقعی یا متصور برای استقلال حسابرس باشند. ازجمله می‌توان به‌حق انتخاب حسابرس و پرداخت حق‌الزحمه‌ی وی توسط صاحب‌کار اشاره نمود. وابستگی اقتصادی حسابرس به صاحب‌کار خود، این تصور را به وجود می‌آورد که مدیریت صاحب‌کار قدرت نفوذ بر قضاوت‌های حسابرس را دارد (انصاری و همکاران،۱۳۹۰).
طبق بیانیه مفاهیم استقلال چارچوب نظری استقلال حسابرس:
«استقلال حسابرس عبارت است از رهایی از فشارها و سایر عواملی که توان حسابرس برای تصمیم‌گیری بی‌غرضانه را از بین می‌برند».
البته منظور از این تعریف، این نیست که حسابرس باید از همه‌ی فشارها و سایر عوامل مؤثر بر توان تصمیم‌گیری وی رها و آزاد باشد، بلکه باید از عوامل بااهمیتی که باعث می‌شوند، او تصمیم‌گیری بی‌غرضانه نداشته باشد، در امان بماند. در این راستا، استقلال دارای دو بعد است:
۱) استقلال واقعی (فکری): توانایی حسابرسان مستقل برای حفظ بی‌طرفی فکری در طول دوره قرارداد.
۲) استقلال ظاهری:رابطه‌ی حسابرس با صاحب‌کار باید طوری باشد که از دید اشخاص ثالث مستقل به نظر برسد (انصاری و همکاران،۱۳۹۰).
۲-۱۰ عوامل مؤثر بر استقلال حسابرس
نظر حسابرس برای گواهی و اعتباربخشی به صورت‌های مالی ارائه می‌گردد. اگر حسابرس از صاحب‌کار مستقل نباشد، نظرش چیزی به اعتبار صورت‌های مالی نمی‌افزاید. هدف استقلال حسابرس پشتیبانی از اتکا سرمایه‌گذاران و دیگر استفاده کنندگان، بر فرایند گزارشگری مالی و افزایش کارایی بازار سرمایه است، زیرا وقتی استفاده کنندگان بر اساس اطلاعات صحیح تصمیم‌گیری کنند، دارایی خود را در جای مناسبی سرمایه‌گذاری خواهند کرد و لذا به‌این‌ترتیب از تخصیص غیر بهینه منابع جلوگیری خواهد شد.
لی (۲۰۰۳) دریافت که قراردادهای اقتصادی بین شرکت‌های حسابرسی و مشتریان می‌تواند استقلال را تحت تأثیر قرار دهد، بدین معنی که سطح فشار صاحب‌کار افزایش می‌یابد. نگرانی اصلی، توانایی حسابرسان برای بررسی عینی صورت‌های مالی مشتریان است درحالی‌که در همان زمان حق‌الزحمه‌ی خدمات غیر حسابرسی را نیز از صاحبکاران دریافت می‌کنند. خدمات همزمان حسابرسی و غیر حسابرسی می‌تواند تضاد منافع بالقوه‌ای عمدی یا سهوی ایجاد کند و ارتباط صاحب‌کار با حسابرس به وجه الصالحه قرار گرفتن استقلال بینجامد بنابراین سؤال اصلی هنگامی مطرح می‌شود که حسابرسان، خدمات حسابرسی و غیر حسابرسی را توأم با یکدیگر ارائه دهند یا توان ارائه آن را فراهم نمایند. یعنی حسابرسان قادر باشند منصفانه بودن حسابرسی خود را حفظ کنند، بدون اینکه نگران از دست دادن یا شکست (ناتوانی) افزایش خدمات اضافی و یا پیامدهای اقتصادی آتی برای موسسهی حسابرسی خود باشند (لی، ۲۰۰۳).
تعداد قابل‌توجهی از تحقیقات تجربی به شناسایی ماهیت و حوزه‌ی تهدیدات مربوط به استقلال حسابرس در کشورهای توسعه‌یافته و در کشورهای کمتر توسعه‌یافته معطوف شده است. تحقیقات به این موضوع اشاره دارند که قراردادهای مشترک حسابرسی و خدمات غیر حسابرسی ریسک حفظ مشتری را به‌منظور انگیزه‌های اقتصادی و تمایل به موافقت با گزینه‌های صاحب‌کار از خط‌مشی‌های حسابداری افزایش می‌دهند. قرارداد خدمات غیر حسابرسی به صاحبکاران توسط قانون‌گذاران در ایالات‌متحده‌ی آمریکا، بریتانیا و کشورهای مختلف به‌عنوان تهدیدی بر استقلال حسابرس در نظر گرفته‌شده است. در مؤسسات بزرگ حق‌الزحمه غیر حسابرسی بر حق‌الزحمه دریافتی حاصل از کار حسابرسان فزونی یافته و بسیاری خودشان را به‌عنوان مؤسسات خدمات حرفه‌ای در عوض مؤسسات حسابرسی یا مؤسسات حسابداری معروف کرده‌اند. مؤسسات حسابرسی بزرگ سعی می‌کنند که شهرت خود را حفظ کنند و مسلماً حاضر نمی‌شوند کاری انجام دهند که به استقلال و اعتبار آن‌ها لطمه وارد شود، از طرفی، حسابرسی شرکت‌های بزرگ‌تر برای حسابرسان مزایایی دارد (مثلاً دریافت حق‌الزحمه بیشتر بابت ارائه خدمات). آنجا که کار حسابرسی و غیر حسابرسی مشترک برای یک شرکت ارائه می‌شود، دو رابطه قراردادی متفاوت وجود دارد، رابطه قرارداد خدمات غیر حسابرسی با شرکت و رابطه قرارداد حسابرسی با شرکت، اما حسابرس همچنان وظیفه‌ی حفظ منابع سهامداران را عهده‌دار بوده و خدمات حسابرسی خود را با توجه به مقررات ارائه می‌دهند (انصاری و همکاران،۱۳۹۰).
۲-۱۱ مفهوم کیفیت حسابرسی
یک تعریف متداول از کیفیت حسابرسی به‌وسیله‌ی دی آنجلو[۶](۱۹۸۱) ارائه‌شده است. او کیفیت حسابرسی را ارزیابی و استنباط بازار[۷] از احتمال توانایی حسابرس در کشف تحریفهای بااهمیت در صورت‌های مالی و یا سیستم حسابداری صاحب‌کار و گزارش تحریفهای بااهمیت کشف‌شده، تعریف کرده است. احتمال اینکه حسابرس تحریفهای بااهمیت را کشف کند، به شایستگی حسابرس و احتمال اینکه حسابرس تحریفهای بااهمیت کشف‌شده را گزارش کند، به‌عنوان استقلال حسابرس تعبیر شده است. در این تعریف، کشف نقص، کیفیت حسابرسی را در قالب دانش و توانایی حسابرس اندازه گیری می کند، درحالی‌که گزارش آن بستگی به انگیزه های حسابرس برای افشاگری دارد. باوجوداینکه تعریف دی آنجلو برای حسابرسی صورت‌های مالی مناسب است، اما می تواند سایر انواع حسابرسیها را نیز در برگیرد (یگانه و آذینفر، ۱۳۸۹).
۲-۱۲ عوامل مؤثر بر کیفیت حسابرسی
آقایی و کوچکی(۱۳۷۴) معتقدند، کیفیت کار موسسههای حسابرسی متفاوت است و به‌طور مستقیم نمی توان با مشاهده موسسهها تشخیص داد که کدام موسسه از کیفیت کاری بالاتری برخوردار است. تحقیقها نشانمیدهند اندازه، قدمت، شهرت و نام تجاری موسسههای حسابرسی میتوانند معیارهای متمایزکننده‌ی کیفیت حسابرسی باشند.
فرگوسن و استاکس[۸] (۲۰۰۲)، ژائو و ایلدر[۹] (۲۰۰۲) و بالسم و همکاران[۱۰] (۲۰۰۳) نیز در تحقیق‌های خود از تخصص حسابرس در صنعت صاحب‌کار برای اندازه‌گیری کیفیت حسابرسی استفاده کردند.
دیآنجلو (۱۹۸۱) کیفیت حسابرسی را به‌صورت احتمال کشف و گزارش اشتباههای بااهمیت در صورت‌های مالی تعریف می کند. او به لحاظ نظری ارتباط بین کیفیت حسابرسی و اندازه موسسهی حسابرسی را مطرح کرد و معتقد بود موسسههای بزرگ شرکت‌های بیشتری را حسابرسی می کنند و کل حق‌الزحمه‌ی آن‌ها بین شرکت‌های صاحب‌کار تفکیک می شود و به صاحبکاران وابستگی ندارند. موسسههای حسابرسی بزرگ استقلال بیشتری دارند، بنابراین باکیفیت بیشتری به حسابرسی میپردازند.
منابع تحقیقاتی برای نگارش مقاله رابطه بین کیفیت حسابرسی و مدیریت سود مبتنی بر ...
