بیشتر پژوهشگران و کارشناسان بودجه بندی دولتی، بر روی این نظر توافق دارند که بودجه بندی بر مبنای عملکرد به عنوان تضمین منابع برای دستیابی به هدف ها، مقاصد برنامه ریزی شده و همچنین دستیابی به بعضی از شاخص های انجام کار، یعنی کارایی و اثربخش است.
به گفته جان میکسل[۴۷] بودجه بندی بر مبنای عملکرد بر اساس ارتباط داده ها و درآمدها با هزینه ها با هدف ها و فعالیت های برنامه هاست . او می گوید که بودجه بندی بر مبنای عملکرد ممکن است طبق روال معمول عامل یکی از عوامل زیر باشد :
اطلاعات جمع کار،
اطلاعات تولید )هزینه هر واحد فعالیت(
اطلاعات تأثیرگذار (سطح حصول هدفها(
فیلیپ جویس[۴۸] بودجه بندی بر مبنای عملکرد را به عنوان شبکه ارتباطی کارآمد می شناسد که برای اطمینان از دستیابی به هدف های بودجه بندی، منابع را به نتایج پیوند می دهد. با توجه به تعاریف ارائه شده می توان گفت بودجه بندی بر مبنای عملکرد بیشتر حول دو محور«ارتباط بودجه با نتایج» و «ارتباط بودجه با شاخص های عملکرد و ارزیابی»می چرخد. بدین ترتیب می توان گفت که بودجه بندی بر مبنای عملکرد عبارت است از برنامه سالانه به همراه بودجه سالانه که رابطه میان میزان وجوه تخصیص یافته به هر برنامه و نتایج به دست آمده از آن برنامه را نشان می دهد. این بدان معنی است که با میزان مشخصی مخارج انجام شده در هر برنامه باید مجموعه ای معین از هدف ها تأمین شود. با توجه به تعاریف ارائه شده می توان بودجه بندی بر مبنای عملکرد را به عنوان فرایندی برای تهیه و تدوین بودجه دانست که با تأکید بر فعالیت ها و برنامه ها و مدیریت عملکرد این امکان را فراهم می سازد که تصمیم برای تخصیص یا عدم تخصیص اعتبارات تا حدودی بر اساس کارایی و اثربخش خدمات ارائه شده صورت بگیرد.
۲-۱۳- بهای تمام شده خدمات و فعالیت ها
سازمانهای دولتی از هر نوع و با هر اندازه، با فشار فزاینده ای برای بهبود کارایی و اثربخش روبرو هستند. امروز، سازمانهای دولتی بیش از گذشته به دلایلی از قبیل گرایش سیاستمداران در جلب رضایت مردم، انتظارات مالیات دهندگان، توسعه بخش خصوصی و افزایش انتظارات مردم در مورد توجه بیشتر دولتها به هزینه کرد کارای منابع محدود و شفافیت بیشتر در معرف بودجه، از نظر پاسخگویی مالی زیر فشار می باشند. سامانه هزینه یابی بر مبنای فعالیت روش خوبی برای سازمانهای دولتی برای نشان دادن رفتار بهای تمام شده و راه حلی برای مشکلاتی است که مدیران در پاسخگویی مالی دارند. (نادریان هوشنگ، فصلنامه حسابرس، شماره۱۷، سال۱۳۸۱)
واژه هزینه یابی بر مبنای فعالیت توسط«کوپر و کپلن»[۴۹] در سال۱۹۹۲برای تخصیص هزینه فعالیت ها به محصولات به کار گرفته شده است. آنها معتقد بودند، سامانه های هزینه یابی سنتی نه تنها پاسخگویی احتیاجات مدیران نیستند بلکه استفاده از این اطلاعات سبب گمراهی و عدم اتخاذ تصمیم صحیح به وسیله آنها می گردد. (نمازی، ۱۳۷۸)
۲-۱۴- هزینه یابی بر مبنای فعالیت
تعاریف متعددی برای هزینه یابی بر مبنای فعالیت ارائه شده است که ذیلاً به چند مورد از آنها اشاره می شود:
(Alcyol , etal 2004)
هزینه یابی بر مبنای فعالیت، مدلی اقتصادی است که مخازن هزینه با مراکز فعالیت را در فعالیت های انجام شده نسبت می دهد.
هزینه یابی بر مبنای فعالیت روشی است که هزینه محصول یا خدمات را بر مبنای فعالیت های انجام گرفته برای تولید ان محصول یا ارائه آن خدمت اندازه گیری می کند. (Setharama, 2007)
هزینه یابی بر مبنای فعالیت سامانه حسابداری است که هزینه ها را به جای محصولات یا خدمات به فعالیت ها نسبت می دهد. (Haifang, 2006)
هزینه یابی بر مبنای فعالیت، روش حسابداری متعلق برای تخصیص هزینه منابع به موضوعات هزینه بر مبنای فعالیت ها است. این رویکرد ارتباط ملی بین محرک های هزینه، منابع و فعالیت ها را شناسایی می کند.
هزینه یابی بر مبنای فعالیت شیوه ای است که برای بهبود صحت اطلاعات هزینه بکار می رود. به بیان دیگر هزینه یابی بر مبنای فعالیت به جای پرداختن به عوارض، نشانه ها و معلول به علت وقایع می پردازد و علت ایجاد هزینه و تولید فعالیت را بررسی می کند. اگر فعالیتی دارای توجیه، متقاصی و یا ارزش افزوده نباشد، زمینه حذف، تعدیل و یا بهبود آن را فراهم می آورد. (عزیزی و مدرس، ۱۳۸۱)
۲-۱۴-۱- اهداف روش هزینه یابی بر مبنای فعالیت
اهداف هزینه یابی بر مبنای فعالیت در بخش خصوصی و دولتی متفاوت است، در بخش دولتی این روش دو هدف کلی را دنبال می کند :
اول: فراهم کردن اطلاعات لازم در مورد هزینه فعالیت های واحد اجرایی ذیربط، به اهداف نظارت خارجی کمک می کند. هزینه فعالیت ها مبنای بودجه دستگاه اجرایی را تشکیل می دهند که نهایتاً به تصویب مجلس می رسد. اطلاعات هزینه یابی بر مبنای فعالیت در صورت های مالی و سایر گزارش های مالی دستگاه های اجرایی درج می شود.
دوم: روش هزینه یابی بر مبنای فعالیت، اطلاعات مفیدی برای نظارتهای داخلی سازمانها فراهم می آورد. از اطلاعات حاصل همچنین می توان در اتخاذ تصمیم های غیرمترقبه و در شرایط خاص استفاده کرد. برای مثال تخصیص منابع را با تغییر سیاست ها تغییر داد.
۲-۱۴-۲- فرایند روش هزینه یابی بر مبنای فعالیت
در کاربرد روش هزینه یابی بر مبنای فعالیت باید به دو نکته مهم توجه شود :
نکته اول : تمایز قائل شدن بین فعالیت ها، فرایند و محصول است. برای مثال اجرای قانون یک فرایند است و فعالیت با محصول محسوب نمی شود. از طرفی ارسال گزارش به مقامات بالاتر، فعالیت محسوب می شود و محصول با فرایند نیست، محصول چیزی است که توسط بخش یا واحد اجرایی تولید و بر محیط خارج تأثیر می گذارد.
نکته دوم: اینکه هر یک از ستانده ها یا محصولات واحد اجرایی لزوماً از تنها یک فعالیت حاصل نمی گردند و ممکن است دو یا تعداد بیشتری فعالیت در تولید محصول دخالت داشته باشد و یا اینکه فعالیت منجر به تولید چند محصول گردد. در موارد دخالت چند فعالیت در تولید محصول، سهم هر فعالیت در محصول باید مشخص گردد. کارکنان، موارد و تجهیزات برخی از نهادهایی است که در تولید محصول بکار گرفته می شود. این نهادها یا منابع برای واحد اجرایی هزینه محسوب می شوند. هزینه یابی روشی است که دستگاه اجرایی با بهره گرفتن از آن منابع مصرف شده در تبدیل نهاده به محصول را اندازه گیری می کند شکل زیر فرایند هزینه یابی بر مبنای فعالیت را نشان می دهد.
شکل۲-۳ فرایند هزینه یابی بر مبنای فعالیت
۲-۱۴-۳- فرایند هزینه یابی بر مبنای عملکرد در بودجه ریزی عملیاتی
به طور کلی فرایند هزینه یابی بر مبنای عملکرد در بودجه ریزی عملیاتی به شرح زیر می باشد :
-
- تفکیک برنامه به فعالیت ها، تعیین اهداف کلی برنامه و فعالیت ها و تعیین واحد مسئول هر فعالیت.
-
- تشخیص منابع استفاد هزینه های ذی ربط آنها بر حسب واحدهای مسئول انجام فعالیت در برنامه.
-
- طبقه بندی و اندازه گیری هزینه های مستقیم و هزینه های غیرمستقیم یا سربار.
-
- مرتبط ساختن یا تخصیص هزینه های مستقیم و غیرمستقیم با فعالیت های خاص.
۲-۱۴-۴- ضرورت استفاده از هزینه یابی بر مبنای فعالیت
سامانه های سنتی هزینه یابی، حسابداری هزینه ها را بر حسب انجام هزینه ها جمع آوری و نشان می دهند، اما نمی توانند بین مصرف منابع و نتایج بدست آمده به صورت مستقیم یا غیرمستقیم ارتباط برقرار کنند. اکثر مدیران نیز به همین دیدگاه عادت دارند و تنها به جمع مخارج دستگاه خود توجه دارند و سامانه حسابداری نیز که در همین جهت شکل گرفته است موجب تقویت دیدگاه اینگونه مدیران می شود حسابداران و مدیران باید دیدگاه خود را تغییر دهند و به جای اندازه گیری خارج بر حسب منابع به اندازه گیری هزینه ها بر حسب نتایج بدست آمد (بازده) روی آورند. زمانی که اطلاعات حسابداری نه تنها از منظر منابع صرف شده بلکه از منظر نتایج بدست آمده یعنی هزینه فعالیت ها، هزینه فرآیندهای درون فعالیت ها و هزینه واحد و کل نتایج حاصل از فعالیت ها در اختیار مدیران بخش عمومی قرار گیرد، مبنای معتبرتری برای تصمیم گیری در اختیار خواهند داشت.
سامانه هزینه یابی بر مبنای فعالیت آغاز خوبی برای سازمانهای دولتی و غیرانتفاعی برای نشان دادن رفتار بهای تمام شده است و راه حلی است برای مشکلاتی که مدیران در پاسخگویی مالی دارند. مثالهای زیر موارد استفاده هزینه یابی بر مبنای فعالیت به وسیله سازمانهای بخش عمومی را نشان می دهد :
-
- محاسبه هزینه خدمات یا محصولات معین برای قیمت گذاری محصولات و خدمات.
-
- تعیین مخارجی که در صورت واگذاری کارها به دیگران، صرفه جویی خواهد شد.
-
- تهیه اطلاعات مورد نیاز برای شرکت در مناقصه ها و رقابت با سایر انجام دهندگان.
-
- محاسبه مخارج قابل صرفه جویی برای تصمیم گیری در ادغام دو یا چند فعالیت.
-
- تهیه اطلاعات مورد نیاز برای ارزیابی عملکرد و پاسخگویی مالی.
-
- بهینه سازی مصرف منابع بویژه در زمان کاهش بودجه.
-
- برنامه ریزی برای مخارج آینده بر اساس تقاضا و حجم فعالیت.
-
- اصلاح فعالیت ها و همسو ساختن آنها با طرح راهبردی سازمان.
راه های گوناگون برای حمایت از مدیران سازمانهای بخش عمومی در مسئولیت نوینی که پاسخگوی مالی و افزایش کارایی و اثربخشی در مقابل آنها قرار داده است، وجود دارد. هزینه یابی بر مبنای فعالیت یکی از این راههاست. نکته اصلی تغییر نگرش مدیران و حساس شدن آنها نسبت به بازده است.
۲-۱۴-۵- مراحل هزینه یابی بر مبنای فعالیت